浅论在建工程会计核算中存在问题与对策

李建辉

摘要:由于工程管理和会计核算不够严格规范,在建工程核算上仍存在一些问题,造成成本分摊计算不真实,虚增企业当期利润,企业多交所得税,增加了现金流出和资金成本,使投资者及债权人难以作出正确的判断和评价。要加强在建工程会计核算,有效解决在建工程会计核算中存在的问题,关键在于加强在建工程的科学化管理,严格会计制度,提高会计核算人员素质等。

关键词:工程项目;成本核算;成本控制

中图分类号:F23 文献标识码:A文章编号:1009-8631(2009)12-0034-02

2006年制定并自2007年1月1日起率先在上市公司范围内施行的《企业会计准则》并没有关于在建工程的专门会计准则,鉴于我国社会主义市场经济的深入发展、企业不断的发展壮大,把“在建工程”单独作为一个会计准则,并出台具体的核算办法来规范企业在建工程的确认、计量和报告行为,是一个很值得探讨的问题。

在建工程项目按投入或购建的实际成本单独核算,与工程有关的专门借款利息,属于在建工程达到预定可使用状态前发生的,记入在建固定资产的造价;达到预定可使用状态后发生的,记入当期损益(工程竣工、验收交付使用时,按实际成本结转固定资产);而大修理工程和经营租入固定资产的改良支出工程,完工以后不转入“固定资产”科目,不增加固定资产账面价值,但在实际工作中,由于工程管理和会计核算不够严格规范,在建工程核算上存在一些问题。一些企业利用在建工程控制成本,将已完工投入使用的工程仍长期挂在“在建工程”科目不进行结转,不按规定及时足额计提折旧,造成成本分摊计算不真实,虚增企业当期利润,企业多交所得税,增加了现金流出和资金成本,导致企业资产不实、潜亏大,使投资者及债权人难以作出正确的判断和评价。可见,利用在建工程控制成本和利润,已成为现阶段企业造假的另一重要手段。因此,研究和探讨在建工程会计核算中存在的问题及其对策具有重要的意义。

一、在建工程会计核算上存在的问题

目前,在建工程管理弱化及会计核算过程中的缺失,使得在建工程在实际运作中仍出现不少问题。

(一)工程结算滞后、挂账时间过长、金额较大。一些在建工程项目实体早已不存在,但仍反映在“在建工程”科目上,有的挂账时间甚至长达十几年。其原因主要是:盲目上项目、资金不到位,导致烂尾楼、半拉子工程。一些单位,不进行投资的可行性分析和考证,不考虑投资的风险报酬率,造成许多在建项目半途而废,使很多企业资不抵债,资金周转困难,造成极大损失。这些投资建设的项目长期挂在“在建工程”科目,不仅造成企业有限资源的闲置和浪费,而且严重影响整个国民经济的良性运行。

(二)施工单位提供工程决算资料不完整。在建工程按照实施的方式不同,可以分为自营工程和出包工程两种。对于一个出包工程项目从定标到确定最终实施者,来回要转包四五个单位,有的是雇用农民工组建施工队伍,挂靠具有资质的施工单位,在上缴一定比例管理费用的前提下,由被挂靠单位代开工程建筑发票。这些新成立的施工单位取得施工项目,并完成了工程的建设。但由于人员素质低,施工队伍不稳定,工程管理脱节,不重视工程资料收集、整理,造成许多工程竣工后无法及时办理结算手续。工程管理人员变动交接手续不清。一个大的基建项目,往往经历几年才能完工,在建期间,由于工程管理人员岗位变动,对所管工程的立项、合同条款、材料使用、现场签证等工作交接手续不清,导致工程资料丢失而无法结算。

(三)利用“在建工程”科目人为调节成本利润,造成产品成本不真实、利润虚假。没有立项报批的工程项目,通过“在建工程”科目核算,人为调节成本利润指标。为了调节当期成本费用,一些单位将发生的差旅费、零星工程材料费、人工费、日常维修费等,统统计入立项工程项目中或是新开设一个项目挂账,以此调节成本利润指标。在建工程成了调节成本的“蓄水池”。少提折旧或不提折旧,造成成本利润不实。一些单位为了粉饰成本利润指标,对于已完工交付使用的在建工程,不办理暂估固定资产手续,因而无法按规定提取固定资产的折旧额,折旧不能足额地分摊到产品成本中,导致产品成本计算不真实,虚增企业利润,经济责任制考核失效。

(四)将技改贷款新建项目完工后发生的借款利息计入工程造价,虚增工程成本。专项借款利息属于在建工程达到预定可使用状态前发生的,应记入固定资产的造价。在建工程达到预定可使用状态后发生的,记入当期损益,但一些单位不及时办理竣工决算手续。发生的贷款利息继续计入已使用未结算的新建工程项目中,从而虚增了工程成本。

(五)在建工程项目账务处理不规范,借方红字挂账在日常的会计基础工作检查中,常常发现。一些单位“在建工程”余额出现红字。结转固定资产时,部分工程结算尾款尚未支付给施工单位,继续挂在在建工程,借方红字反映,没有合理反映企业负债,影响了企业报表披露的真实性。

二、在建工程会计核算问题的有关案例

(一)关于已计提减值准备的在建工程完工后转为固定资产核算的问题

按《企业会计制度》的规定,企业在建工程在未完工时发生减值,应提取在建工程减值准备。但对工程完工后在建工程减值准备的处理则没有规定。在实务中,一般有两种处理方法:一是以历史成本作为计价基础,以在建工程账面余额作为固定资产账面余额,同时,在建工程减值准备相应转为固定资产减值准备。会计分录为:借:固定资产;贷:在建工程。同时,借:在建工程减值准备;贷:固定资产减值准备。二是以账面价值作为计价基础,以在建工程账面价值(在建工程账面余额减去提取的在建工程减值准备)作为固定资产的入账价值。会计分录为:借:固定资产,在建工程减值准备;贷:在建工程。

笔者认为,第一种方法虽然在处理上较第二种方法复杂,但比较符合《企业会计制度》和《企业会计准则——固定资产》的规定。理由是:

1、《企业会计准则——固定资产》明确规定:固定资产应当按其成本入账;自行建造的固定资产,以建造该项资产达到预定可使用状态之前所发生的必要支出,作为入账价值。在建工程尽管发生了减值,但按照历史成本原则,实际发生的工程支出应该全额计入固定资产成本。

2、在建工程其实是一种“准固定资产”。目前并没有关于在建工程的专门的会计准则,而是将在建工程作为固定资产的一种取得形式一并在《企业会计准则——固定资产》中规范。国际会计准则也是如此。因此,从大的范围来讲,在建工程减值准备也属于固定资产减值准备的一种。

3、《企业会计制度》和《企业会计准则——固定资产》都规定:已计提减值准备的在建工程价值又得以恢复的,应在原已计提减值准备的范围内转回。如果采用第二种方法,按照在建工程的账面价值结转固定资产,那么在其价值恢复时,就很难处理了。

(二)关于将土地使用权转为固定资产核算的问题

按《企业会计制度》的规定,企业购入或以支付土地出让金方式取得的土地使用权,在该项土地尚未开发或建造自用项目时,作为无形资产核算,并按有关规定进行摊销。企业在利用土地建造自用项目时,将土地使用权的账面价值全部转入相关在建工程。

土地使用权转入在建工程后的会计处理方法一般有两种:①土地使用权在列示于在建工程的期间内不进行摊销。但在转入固定资产后,如果土地使用权的预计剩余使用年限高于房屋、建筑物的预计使用年限,则在预计该房屋、建筑物的净残值时,应当考虑这一因素,并将其作为净残值预留。待该房屋、建筑物报废时,将净残值中相当于尚可使用的土地使用权价值的部分,转入继续建造的房屋、建筑物的价值。如果不再继续建造房屋、建筑物,则将其价值转入无形资产进行摊销。②土地使用权在列示于在建工程的期间内继续摊销,并将其记入“在建工程”账户的借方。在转为固定资产时,仍应考虑土地使用权的预计剩余使用年限高于房屋、建筑物的预计使用年限的因素,并将其作为净残值预留。