浅析新会计准则下企业盈余管理
2009-06-10陆淑波
摘要:盈余管理对资本市场和投资者利益日益彰显的损害,而会计准是影响企业盈余管理行为的重要因素。文章分析了会计准则与盈余管理的关系以及新会计准则的主要变化,探讨了新会计准则对企业盈余管理的制约与限制作用,并指出了新会计准则下需要警惕的几种盈余管理新手段,对新会计准则下规范企业盈管理提出了些建议。
关键词:新会计准则;企业盈余管理;利润
中图分类号:F275文献标识码:A文章编号:1009-2374(2009)08-0084-02
一、会计准则与企业盈余管理的关系
盈余管理是指企业管理当局在会计准则允许的范围内,以会计政策的可选择性为前提,通过会计估计的合理变更、会计方法的选择运用、交易事项的时点控制以及关联交易的适度调节来修正财务报告,以期达到平衡利润、稳定股价、合理避税等目的,从而更好地实现管理当局的经营目标以及企业价值和股东财富的最大化。
企业盈余管理活动在会计准则允许的范围内进行的盈余管理,是实施企业既定的经营战略和管理策略的需要,也是一个企业不断走向成熟的标志。而利用准则的灵活性和不完全性、独立审计的不完善性的漏洞或尚未规范的空白地带进行不正当盈余管理则会导致会计信息失真,侵犯报表使用者的利益,甚至危及社会安定。
会计准则的缺陷是不正当盈余管理产生的前提条件,我国会计准则的颁布源于不正当的盈余管理,以规范上市公司盈余管理。
会计准则不仅是会计核算的技术规范,也是注册会计师审计执业的重要依据。此外,会计准则还是证监部门对会计信息披露中存在的失实、掩饰、误报、舞弊等问题进行事后惩戒的重要依据。监管部门要对虚假陈述进行惩戒,首先要对其进行认定。由于会计作为一个信息系统,有其特殊的确认计量方法,因此监管部门在确定虚假陈述时,强调以是否遵循会计准则为准绳。
在企业财务报告的编制、审计、披露这个供给链中,会计准则、外部审计和事后惩戒一起构成了政府会计监管体系。该体系保证了信息提供者传递到信息使用者手中的会计信息的质量,有效地防范了盈余管理的发生。在这个会计监管体系中,会计准则起着关键性地作用。
二、新会计准则的主要变化
2006年2月15日,财政部同时发布新的会计准则。这标志着适应我国市场经济发展要求、与国际惯例趋同的企业会计准则体系即将建立。它与旧会计准则的变化主要表现在:(1)增加了公允价值的会计计量;(2)对发出存货的计价方法进行了修订;(3)取消了资产减值损失转回;(4)将债务重组收益计入营业外收入;(5)所得税会计核算采用资产负债表债务法;(6)变革合并会计处理方法;(7)对金融工具的计量与披露进行了规范;(8)扩大了借款费用资本化的资产范围。
三、新会计准则下企业的盈余管理
(一)新会计准则在一定程度上制约了企业盈余管理
我国企业盈余管理具有普遍性,大部分经理人士运用应计利润管理、会计政策变更、采纳特定会计政策的时机等法来管理短期利润。企业常利用旧会计准则下存在一些漏洞进行盈余管理,其中较为突出的表现为企业利用合并范围变动进行盈余管理、利用资产减值准备进行盈余管理、利用存货发出计价方法变更进行盈余管理等。新会计准则的颁布,在对旧会计准则进行修订的同时,又新增了一系列的会计规范,在一定程度上制约了上市公司盈余管理。主要表现为:
1.合并财务报表准则的颁布对企业盈余管理的制约。首先,新会计准则扩大了合并报表的范围。新会计准则扩大了合并报表的范围,对子公司的衡量标准是基于实质上的“控制”,而不再是股权比例。按这一规定编的合并报表将能真实反映由母公司和子公司所构成的整个企业集团的经营成果和财务状况,体现了从侧重母公司理论向侧重实体理论的转变。这一变革使得一些企业无法通过降低经营状况不好的子公司的投资比例,将其从合并范围中剔除,或提高盈利被投资单位的投资比例,将其纳入合并范围来提高企业集团整体业绩,以使盈余管理行为得到有效控制。其次,新会计准则中合并财务报表准则规定,同一控制下的企业合并以账面价值作为会计处理的基础,放弃使用公允价值。该规定充分考虑了我国会计信息质量的现状和资本市场发展的程度,有效防范了了以前我国大部分同一控制下的企业合并以双方确认的公允价值为基础时,由于操作过程中因人为因素的过多干预而使得公允价值难以实现,以致一些企业通过合并重组一夜暴富情况的出现,有利于规范企业盈余管理行为和提高企业利润的可信度。
2.资产减值准则的颁布对企业盈余管理的制约。新的资产减值准则规定,计提的资产减值准备在以后会计期间不得转回,只允许在资产处置时再进行会计处理。而利用资产减值准备的计提和冲回进行盈余管理是我国一些企业惯用的手法,他们在盈利较多的年份,大幅度地计提资产减值准备,增加当年费用,减少当年利润,待下一年度盈利下降时,再运用转回手段增加利润。可见,新的资产减值准则实施后,这种利用资产减值准备进行盈余管理的空间将不复存在。
3.存货发出计价方法的修订对企业盈余管理的制约。存货发出计价方法取消了后进先出法、移动平均法,相应缩小了企业选择存货发出计价方法的范围。存货发出计价方法的选择对当期利润的影响体现在存货的价格波动上,当存货价格持续上涨时期,采用后进先出法,则当期销售成本增加,利润虚减;采用先进先出法,则当期销售成本减少,利润虚增。当存货价格持续下降时期,则正好相反,即采用后进先出法会减少当期销售成本,增加利润;采用先进先出法会增加当期销售成本,减少利润。新的存货准则实施后,有利于遏制该类企业通过变更存货发出计价方法实施盈余管理的行为。
新会计准则的这些变化减少了会计估计和会计政策的选择项目,大大制约了企业进行盈余管理,在一定程度上规范了企业的会计行为。
(二)新会计准则客观上也扩大了企业盈余管理的空间,需要警惕盈余管理新手段
新会计准则的颁布虽然从一方面弥补了旧会计准则存在的漏洞,从而制约了企业的盈余管理;但从另一方面却为企业的盈余管理提供了一定的空间。以下是需要警惕的几种盈余管理的新手段:
1.警惕企业利用公允价值计量模式的选用调节利润。新准则体系在各方面采用公允价值时极为谨慎,但考虑到我国历史上出现过上市公司借助公允价值操纵利润的情况,并且在具体执行时,如果不存在活跃市场,上市公司可能会因趋利本性而将公允价值作为工具操纵利润,而使公允价值再度成为利润操纵的工具,尤其对于房地产企业。
2.警惕企业利用债务重组新准则调节利润。企业利用新准则将原先因债权人的让步即债务重组收益计入当期损益,通过关联方债务豁免等方式进行盈余管理,获得巨额利润。投资者和信息使用者应谨慎地分析上市公司的盈余质量,注意识别出债务重组包装获得的利润。
3.警惕企业利用无形资产的研究与开发费用没有标准区分指标,通过主观划分研究和开发两个阶段的界限而操纵业绩,进行盈余管理。
4.警惕企业利用固定资产新准则调节利润。在固定资产方面,要警惕企业通过证明其固定资产使用寿命与原估计有差异,进行会计估计变更,对业绩进行调整。
5.警惕企业利用借款费用新准则调节利润。企业采用一定的手段,使一些存货的借款利息支出以及专项借款之外的一般借款的利息支出符合计入资产的要求,进而扩大费用资本化的范围,达到提升企业利润的目的。
6.警惕企业利用非货币性交易新准则调节利润。企业通过想方设法使关联方的非货币性交换具有商业实质,即通过与企业之间以优质资产换劣质资产等形式的非货币性交易,进而改变上市公司的盈余数据。
7.警惕企业通过合并报表新准则调节利润。企业通过资本运作,变更合并报表范围,将合并对象置于同一控制下,或对合并范围内公司之间的交易不做充分抵消,人为调节盈余水平。
四、新会计准则下规范企业盈余管理的思考
新会计准则既在一定程度上制约了企业盈余管理,又在一些方面给企业的盈余管理留下了余地,甚至扩大了操作空间。新会计准则下如何规范上市公司的盈余管理便愈显重要。在做到上面的7点“警惕”外,还要做到以下几点内容:(1)完善公司治理结构,建立健全企业内部会计控制制度;(2)制定和完善会计报告相关法律、制度和公认的会计准则;(3)加强外部监督,主要是证券监督管理部门的监督和注册会计师的监督;(4)大力培育和发展资产评估中介行业。
同时还要做到5个关注:(1)关注审计报告和管理当局的说明;(2)关注会计政策和会计估计变更;(3)关注合并会计报表合并范围的变动;(4)关注关联方交易;(5)关注盈利与股利分配的对比。
参考文献
[1]财政部.企业会计准则[M].北京:经济科学出版社,2006.
[2]财政部.企业会计准则应用指南[M].北京:经济科学出版社,2006.
[3]新企业会计准则重点难点解析编写组.新企业会计准则重点难点解析[M].企业管理出版社,2006.
[4]周章彬.新资产减值准则的主要变化及实施[J].商业会计,2008,(24).
[5]孙爱敏,张昕.公允价值在新会计准则中的应用[J].审计与会计,2009,(1).
[6]张楠楠,叶玉华.我国上市公司盈余管理的资本市场动因[J].会计之友,2007,(1).
[7]刘泽荣.会计准则存在的问题及完善建议[J].财会月刊,2008,(3).
作者简介:陆淑波(1974-),女,浙江富阳人,浙江电大富阳学院讲师,研究方向:会计。