基于价值链的战略成本管理初探

刘艳桃

摘要：成本作为与企业经营业绩关系最紧密的要素，长期以来受到企业管理者的特别关注。文章介绍了基于价值链的战略成本管理的内涵以及基于价值链的战略成本管理运用。

关键词：价值链；战略成本管理；企业成本管理；战略环境

中图分类号：F270文献标识码：A文章编号：1009-2374（2009）09-0060-02

成本管理一直是企业管理的重要组成部分之一，但在我国企业成本管理理念一直较为落后。虽然我国企业在本量利分析、作业成本法、责任会计等方法上有一定的运用，但总体而言，成本管理成效并不显著。这是因为我国企业广泛采用的传统成本管理方法通常排他性地将成本管理局限于生产活动的成本，而忽略了其他方面的成本控制。对于现代企业而言，企业的概念早已不再局限于企业内部组织，而是已经扩展到包括企业外部的供应商和客户的整个价值链上，成本管理的范围也在同时扩大。传统的成本管理方法已经难以适应现代企业的需要。在这种情况下，能够贯穿企业经营活动的基于价值链的战略成本管理逐步成为先进管理者进行成本管理的一个重要方式。

一、基于价值链的战略成本管理内涵

“价值链”这一概念最初由美国教授迈克尔·波特于1985年提出，认为“价值链”是企业生产、营销、财务、人力资源等方面有机整合形成的一个相互关联的整体。在这一整体中，企业的产、供、销形成一个环环相扣的链条，各环节既相互关联，又各自具有处理资金流、物流和信息流的能力。波特在《竞争优势》和《竞争战略》中提出了运用价值链（包括纵向价值链、横向价值链、内部价值链）进行成本管理的方法，并以整个价值链系统为基础对成本内涵进行考察。他认为企业应该在此基础上对产品成本进行系统的、全方位的管理。在迈克尔·波特的基于价值链的成本管理理论提出后，彼得·海恩斯对其进行了深化和发展，将顾客对产品的需求作为生产过程的终点，利润作为满足这一目标的副产品而不是主要目标；并认为各种价值活动的功能相互交叉，然后沿价值链的流程建立起来，企业的成本管理也应沿着该价值链一环一环控制下去。随后，雷鲍特和斯维奥克拉于1995 年又提出了“虚拟价值链”的观点，指出当今每个企业都具有两条价值链：由物质世界构成的实体价值链和由信息构成的虚拟价值链。在虚拟价值链中，信息技术是价值的源泉，而不只是产生价值的辅助因素。近年来，沙恩克、哥芬达拉加等学者对此理论进行了进一步研究，重点研究技术发展对基于价值链的成本管理的影响，尤其是信息技术、因特网及电子商务的影响，从而提出了价值网等概念。可见，信息技术已经作为一个重要环节被加入到基于价值链的战略成本管理中。

基于价值链的战略成本管理是一种在传统价值链思想的基础上，吸收虚拟价值链理论、价值网理论的管理思想；是一种以企业价值增值最大化为导向的基于价值链理念的管理思想；是一种旨在对供应商、制造商、分销商和最终用户之间物流、资金流、信息流的实施有效控制，旨在使企业较好地管理由原料到产品加工到顾客的全过程，优化企业的核心业务流程，降低成本，提高顾客的满意度，增强企业的竞争力，把传统的静态的成本管理发展成为对动态的业务流程的管理思想。

基于价值链的战略成本管理拓展了企业成本管理的空间范畴和时间观念，并在方法或手段上有所创新。它将企业生产经营活动过程中的作业分解成既分离又相关的活动，并加强对这些活动和影响这些活动的动因进行解剖分析，根据分析结果，从顾客价值出发，消除不增值作业，增强差异化的作业，使得企业明确自身及竞争对手的优势及劣势。通过比竞争对手更节约或更好地开展这些战略上重要的价值活动来赢得竞争优势，从而达到降低成本，提高企业竞争力的目的。

基于价值链的战略成本管理的主体应该是核心企业而不是整个价值链。核心企业的战略成本管理要为构建、优化价值链服务，要关注核心企业与价值链联盟企业之间的链接关系，不仅要考虑核心企业自身利益，还要考虑

价值链联盟企业利益。核心企业应该收集、分析和利用价值链上各个环节的成本信息以支持构建和优化价值链。

二、基于价值链的战略成本管理运用

基于价值链的战略成本管理系统作为一个信息系统，是在识别和分解价值活动的基础上，收集与价值链各环节相关的成本信息并进行加工、分析、处理和报告，向企业管理层提供价值链管理决策和控制所需要的成本信息。作为一个控制系统，基于价值链的战略成本管理对价值链上的各项价值活动进行多维立体式的实时控制。具体而言，基于价值链的战略成本管理运用分为以下几个步骤：

（一）战略环境分析

环境分析是战略成本管理（初始或循环）的逻辑起点。通过对企业战略成本管理内部资源和外部环境的考察、评判企业现行战略成本的竞争地位——强项、弱点、机会、威胁等以决定企业是否进入、发展、固守或是撤出某一行业的某一段价值链活动。基于价值链的战略成本管理的起点就是利用价值链分析方法进行环境分析，初步决定企业战略。价值链分析包括价值链识别和价值链分析两个部分。

1．识别企业价值链。企业价值链的识别必须建立在对企业的组织结构、职能分工以及内部物流转换过程清楚了解的基础上进行，据此描绘出企业价值链示意图以备分析之用。一般而言，如果有关价值活动有以下特征之一就应将其作为一项单独的价值活动：在成本中所占比重较大或迅速增长；在价值创造中具有重要作用或潜力；成本驱动因素显著不同；竞争对手以不同的方式进行该项价值活动。

2．价值链分析。价值链分析是通过了解和确认企业有哪些活动有价值，处于什么样的分布状态，以及在整个行业价值链中的位置，找出可以增加顾客价值或可以降低企业成本的作业活动，既可以通过从原材料供应商到最终客户相关的作业进行整合，寻求一体化降低成本的途径，也可以利用上下游价值链，确定是否兼并上游或下游的企业，以实现成本的降低。

价值链分析包括三个方面，即企业内部价值链分析、行业价值链分析和竞争对手价值链分析。通过企业内部价值链分析，一方面，企业可以明确内部的价值流分布，找出成本管理和控制的重点环节，做到有的放矢；另一方面，按照系统论的观点，要寻求价值链上各要素之间的各自作用协调一致。一般需要画出企业内部价值流图。企业内部价值链分析的步骤，第一，确定企业每种价值链的范围；第二，将各项价值活动分配相应的成本；第三，识别并评估内部价值链环节间的联系。通过行业价值链分析既可使企业明了自己在行业价值链中的位置，以及与自己同处一个行业的价值链上其他企业的整合度对企业形成的威胁，也可使企业探索利用行业价值链的整合或建立战略联盟达到降低成本的目的。此外，通过对竞争对手的价值链分析，还可以揭示竞争优势的差异所在，采取维持或改进成本竞争地位的措施，以促进企业在竞争中选择和确定恰当的成本管理战略，为获取长期竞争优势提供重要的信息来源。

（二）制定战略规划

通过价值链分析进行战略环境分析以后，基本能够确定企业的竞争战略。战略规划，即在竞争战略定位的基础上确定战略成本管理的目标，包括总目标（全面的、长期的目标）和一系列具体目标。各目标之间须保持一致性和层次性，组成目标网络。准确的目标有助于战略的制定、实施和控制。为了实现所确定的目标，根据企业内部资源、外部环境及目标要求，制定相应的基本战略、策略及实施计划。

（三）战略实施

基于价值链的战略成本管理实施注重战略和战术的结合，将企业成本管理决策和控制向上提升到战略层次、向下深入到作业层次，向外延伸到客户的客户和供应商的供应商，向内渗透到产品概念设计、工艺设计和制造作业设计。

1．实施范畴。向上意味着成本管理的目标要服从企业战略管理的目标，成本管理系统要为战略性决策提供有用的信息。因此，战略成本管理系统不仅要收集企业内部生产经营的成本资料，还要努力收集和分析来自与价值链上的与供应商、顾客相关的信息，以及竞争对手、政府机构、金融市场等方面对企业成本行为的约束。不仅要反映历史的实际成本信息资料，还要实时地反映现在的信息，更要全面地预测或模拟未来的成本信息。成本降低不是局部的成本降低，也不是成本在作业和作业之间、供应商和客户之间的“转嫁”，而是在整体上降低企业和整个价值链的总成本。

向下要将作业成本管理贯穿成本管理始终。利用作业成本法进行成本计量、预测、决策、计划、控制和业绩评价，利用作业成本管理的方法步骤辨认和消除不增值作业。外向价值链的主要体现，也是基于价值链的战略成本管理特征。企业成本管理的空间范围要从核心企业的内部价值链向企业外部价值链延伸，关注企业与上游供应商、与下游客户之间的可能联结，分析供应商价值链、购买商价值链对企业成本结构和成本行为产生的影响，分析企业与竞争对手、企业价值链联盟与竞争对手价值链联盟之间的差异，从而确定企业及其价值链联盟将要采取的成本战略。

2．实施期间。长期性是实施基于价值链的战略成本管理的主要的体现之一。成本管理在时间维度上实行的是完全生命周期成本管理，成本管理的视角从传统的生产制造阶段向前扩展到产品的设计开发阶段，向后扩展到产品的营销、使用乃至报废回收阶段，关注产品在萌芽期、成长期、成熟期和衰退期不同阶段的成本特性，将事前的前馈控制、事中的实时控制、事后的反馈控制结合起来。

3．实施过程。实时性是实施价值链管理和价值链会计的主要特征之一，也是基于价值链的战略成本管理所追求的目标之一。核心企业及其价值链联盟要能够在现代信息技术的支持下，对价值链上发生的业务进行实时的跟踪、查询、计量和记录，并能进行实时的控制和评价。

（四）战略业绩计量与评价

业绩计量与评价通常包括业绩指标的设置、考核、评价、控制、反馈、调整、激励等。传统的业绩指标主要是面向作业的，缺少与战略方向和目标的相关性，有些被企业鼓励的行为其实与企业战略并不具有一致性。因此，须将战略思想贯穿于战略成本管理的整个业绩评价之中，以竞争地位变化带来的报酬取代传统的投资报酬指标。战略业绩计量与评估需在财务指标与非财务指标之间求得平衡，它既能肯定内部业绩的改进，又要借助外部标准衡量企业的竞争能力，它既要比较成本管理战略的执行结果与最初目标，又要评价取得这一结果的业务过程。具体方法是比较“不采取战略行动”和“采取战略行动”条件下企业竞争地位的变化而带来的相对收益或损失。总之，战略成本管理的业绩计量与评价应围绕战略目标来进行。

在进行战略成本管理的业绩计量与评价以后，应根据评价结果进行企业价值链的重构与优化，要集中满足价值链顾客的需要，在原有行政关系的基础上，协调各个团队的工作，使各个价值流形成自动调节机制的价值链。在巩固企业竞争优势的同时，根据企业自身的特点对其实施优化，突出企业的竞争优势。结合企业具体情况将企业价值链适当延伸和扩展，与供应商或销售商建立相互信任的关系并结成联盟，以确保企业自身的优势战略地位。

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