购买子公司少数股权的会计处理

魏素芳

一、购买子公司少数股权的交易性质和会计处理原则

（一）交易性质

企业在取得对另一个企业的控制权，双方形成母子公司后，为提高持股比例，母公司从子公司少数股东处购买少数股东持有的对该子公司全部或部分股权，称为购买子公司少数股权。购买子公司少数股权，实质上是股东之间的权益性交易；对于原以合并形成的母子公司关系，购买子公司少数股权则是控股合并的继续，由于该项交易的购买方（母公司）和被购买方（子公司）在购买前后往往受同一企业（母公司的母公司）的控制，因此，该项活动还具有同一控制下企业合并的性质。

（二）购买子公司少数股权会计处理的一般原则

根据《企业会计准则第2号——长期股权投资》、《企业会计准则第20号——企业合并》、《企业会计准则第33号——合并财务报表》和各该应用指南的规定精神，以及《企业会计准则讲解2008》介绍的相关规范，购买子公司少数股权交易的确认、计量和列报应按照下列原则处理。

1.在进行账务处理和编制个别财务报表时，母公司应按照2号准则的规定对长期股权投资进行初始计量，并采用成本法对投资于子公司的长期股权进行核算和列报。

2.在编制合并财务报表时，应首先采用权益法对长期股权投资进行调整，其中：（1）按照2号准则第九条和33号准则第十五条的规定处理取得控制权时的“股权投资差额”；（2）参照同一控制下的企业合并即2号准则第三条的规定，处理购买子公司少数股权时的“股权投资差额”；（3）按照权益法核算原则，确认自初始投资至购买子公司少数股权这一期间子公司净资产变动母公司的应计份额。

二、购买子公司少数股权的账务处理和个别财务报表列报

1.账务处理：确认购买子公司少数股权时：（1）如果以支付现金、承担债务作为购买对价的，应按照支付的现金（含相关费用）或承担债务的账面价值，借记“长期股权投资”科目，贷记“银行存款”或相关负债科目；（2）如果以发行权益性证券作为购买对价的，按发行权益性证券的公允价值，借记“长期股权投资”科目，按发行的权益性证券的面值总额，贷记“实收资本（或股本）”科目，按其差额，贷记“资本公积（资本溢价或股本溢价）”科目；（3）如果以付出非现金资产等其他方式作为购买对价的，应按照2号准则第四条的其他规定确定长期股权投资的入账价值；（4）如果购买价款中包含子公司已宣告但尚未发放的现金股利或利润，其价值不计入投资成本，上述分录借方还应加上“应收股利”科目和金额，长期股权投资的入账价值也应相应减少。

2.财务报表的列报。母公司的个别资产负债表中，“长期股权投资”项目应按照“长期股权投资”科目账面余额减去“长期股权投资减值准备”科目账面余额后的金额填报。

三、合并财务报表时对涉及购买子公司少数股权相关投资价值的调整和列报

（一）母公司取得控制权时产生的股权投资差额的处理

1.股权投资借方差额的处理。如果取得控制权时的初始投资成本大于当时应享有子公司的可辨认净资产份额（即借方差额），其差额应在合并财务报表时确认为商誉，即借记“商誉”项目，贷记“长期股权投资”项目。实际操作时，确认商誉应与按公允价值调整子公司资产、负债账面价值及抵销母公司投资和子公司所有者权益合并处理。

2.股权投资贷方差额的处理。如果取得控制时的初始投资成本小于当时应享有子公司的可辨认净资产份额（即贷方差额），合并财务报表时应将其差额计入留存收益，同时调增投资成本：编制合并资产负债表抵销分录时，应按其差额借记“长期股权投资”项目，贷记“盈余公积”（盈余公积占留存收益的10%，下同）、“未分配利润”项目。

上述处理股权投资差额的分录，应与其他抵销分录一并过入合并财务报表的工作底稿中进行调整抵销，不在母、子公司的账务和个别财务报表中反映。

如果取得控制权是通过同一控制下企业合并形成的，因为股权投资差额已在确认合并的账务处理中通过调整所有者权益处理完毕，因此合并财务报表时不再存在上述股权投资差额的调整抵销，而且无须按公允价值调整子公司资产、负债的账面价值。

（二）购买子公司少数股权时产生的股权投资差额的处理

1.子公司净资产份额的计价基础。在合并财务报表中，子公司资产、负债应以购买日（或合并日）开始持续计算的金额反映。自购买日（或合并日）开始持续计算的金额，可按以下公式计算：

A.子公司资产（负债）自购买日开始持续计算的金额（对母公司的价值）＝母公司购买子公司少数股权时子公司资产（或负债）的账面价值±母公司取得控制权时（即购买日或合并日）可辨认资产（负债）公允价值与当时账面价值的差额，或＝母公司取得控制权时子公司可辨认资产（负债）的公允价值±自取得控制权至购买少数股权这一期间子公司各项资产（负债）账面净增减额

B.母公司购买子公司少数股权而应增享子公司自购买日开始持续计算的可辨认净资产份额＝子公司自购买日开始持续计算的可辨认净资产×购买子公司少数股权新增的持股比例

2.长期股权投资和所有者权益的调整。母公司新确认的长期股权投资与按照新增的持股比例计算的应享有子公司自购买日开始持续计算的净资产份额之间的差额，应当调整合并资产负债表中的资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的部分，调整留存收益，即按上述原则编制合并资产负债表抵销分录：（1）账务上新确认的长期股权投资小于按上述公式B计算的应享有子公司净资产份额时，按其差额，借记“长期股权投资”项目，贷记“资本公积”项目；（2）账务上新确认的长期股权投资大于按上述公式B计算的应享有子公司净资产份额时，应依次借记“资本公积”、“盈余公积”、“未分配利润”项目［（资本公积、盈余公积冲减时应以资本公积（资本溢价或股本溢价）、盈余公积的账面余额冲完为限］。

（三）其他调整

采用权益调整合并财务报表时，子公司净资产变动即应调整长期投资的账面价值：按自取得投资至购买少数股权这一期间子公司净资产变动母公司应享有或应承担的份额，借记或贷记“长期股权投资”项目，贷记或借记“盈余公积”、“未分配利润”（对子公司实现净损益份额的确认）或“资本公积”（对子公司其他原因导致净资产变动应计份额的确认）项目。

四、例题

A上市公司于2×08年12月30日以3 000万元取得对B公司66%的股权，能够对B公司实施控制，形成非同一控制下的控股合并。2×10年1月3日，A公司又出资1 500万元，自B公司少数股东处购买B公司20%股权，两次投资均以现金支付。本例中A公司与B公司的少数股东在相关交易发生前不存在任何关联方关系。另：（1）A公司取得B公司控制权时，B公司净资产公允价值为5 000万元（假定资产负债的账面价值与其公允价值相等，下同）；（2）A公司购买B公司少数股权时，B公司自购买日开始持续计算的资产价值7 000万元，负债价值1 600万元；（3）合并财务报表时，对购买子公司的少数股权的投资差额处理前，合并资产负债表的资本公积（股本溢价）金额为120万元，盈余公积为200万元；（4）自A公司对B公司投资到购买B公司少数股权这一期间，B公司净资产增加400万元［（7 000－1 600）－5 000］中，其中因损益增加300万元，其他原因增加100万元。试作与上述投资业务相关的会计处理。

（一）相关计算

1.应确认投资成本（长期股权投资）：（1）取得控制权时为3 000万元；（2）购买B公司少数股权时为1 500万元。

2.合并财务报表时股权投资差额的处理：（1）取得控制权时产生的股权投资贷方差额＝5 000×66%－3 000＝300（万元）；（2）购买子公司少数股权时产生的股权投资借方差额＝1 500－（7 000－1 600）×20%＝420（万元）。

3.合并财务报表时A公司应确认的B公司净资产增加应计份额：应计入留存收益＝300×66%＝198（万元）（其中法定盈余公积19.80万元）；应计入资本公积＝100×66%＝66（万元）；合计＝198＋66＝264（万元）。

（二）账务处理

1.取得控制权时确认的投资：

借：长期股权投资——B公司30 000 000

贷：银行存款30 000 000

2.购买B公司少数股权时确认的投资：

借：长期股权投资——B公司15 000 000

贷：银行存款15 000 000

（三）合并财务报表时调整抵销

1.处理取得控制权时的股权投资差额：

借：长期股权投资3 000 000

贷：盈余公积3 00 000

贷：未分配利润2 700 000

2.处理购买B公司少数股权时的股权投资差额：

借：资本公积1 200 000

借：盈余公积2 000 000

借：未分配利润1 000 000

贷：长期股权投资4 200 000

3.确认B公司净资产增加A公司应计份额：

借：长期股权投资2 640 000

贷：盈余公积198 000

贷：未分配利润1 782 000

贷：资本公积660 000

（三）简单分析

通过上述调整抵销，计入合并资产负债表“长期股权投资”项目属于对B公司投资的部分＝3 000＋1 500＋300＋264－420＝4 644（万元），A公司购买B公司少数股权时B公司净资产＝7 000－1 600＝5 400（万元），购买B公司少数股权后A公司应享有B公司净资产份额＝5 400×（66%＋20%）＝4 644（万元），符合权益法核算的平衡原理。

（作者单位：江苏洪泽县审计局）