军事物流成本会计核算初探

韩连民　张永宏　韩　厦

[摘要]军事物流作为一种综合性的军事经济活动，对解决如何有效利用资源，并使其发挥最大效用提供有效的管理模式，已成为当前形势下军队各部门重点研究的内容、本文对物流成本核算的会计体系构建问题进行了论述。主要包括：军事物流成本核算的概念、建立军事物流成本核算体系的意义、军事物流成本的计算范围和军事物流成本会计核算的方法。

[关键词]事；物流；成本；会计；核算

军事物流首先追求的是军事效益，但在这个前提下也不能放弃经济效益。军队建设供求矛盾日益尖锐，军事物流管理必须引入系统化、一体化的先进思想，促进物资保障各环节的军事后勤管理变革。我军现行的财务核算体制不能反映军事物流成本的全貌，这就需要我们对现行财务体制进行改造，构建物流成本核算的会计体系。

一、军事物流成本核算的概念

军事物流“是指物资经由采集、运输、包装、加工(生产)、仓储、供应等环节，最终抵达部队(用户)而被消耗，从而实现其空间(或者与归属一并)转移的全过程。所谓“军事物流成本”，是研究军事物流的成本，是为了取得某些财产(如物料、商品)或服务而“牺牲”的某些“经济资源”，这些经济资源的价值通常以货币来计量。

军事物流成本核算是根据已经确定的军事物流成本计算对象，采用相适应的成本计算方法，按规定的成本项目，通过一系列的物流费用汇集与分配，从而计算出各军事物流活动成本的实际成本和单位成本。通过物流成本计算，可以如实反映生产经营过程中的实际耗费。同时，它也是对各种活动费用实际支出的控制过程。

二、建立军事物流成本核算体系的意义

(一)成本核算是军事物流管理的前提和基础

严格地说，成本核算并不属于成本管理的范畴，但它却是成本管理的前提和基础。在企业早期的生产与交换活动中，成本核算只是企业生产经营活动的一个附带职能。随着社会生产力的不断发展，传统成本管理的弊病日益显现，如成本信息滞后、成本信息不够准确、未能考虑整体战略决策的需要等。在此情况下，一种新的成本管理思想“战略成本管理”应运而生。军事物流成本管理并不是去管理“物流成本”，而是通过“物流成本”(即我们所能够感知到的成本，如某种物流活动的资金耗费等)去管理军事物流活动，通过之前计量出来的物流成本的各种指标(包括量化指标和非量化指标)，并以此为参考依据，采用各种手段协调、控制军事物流的运作与管理，以降低军事物流成本，提高军事物流活动的军事经济效益。

(二)物流成本“冰山”亟待解决

日本早稻田大学教授西泽修提出，现行的财务会计制度和会计核算方法都不能掌握物流费用的实际情况，人们对物流费用的了解尚是一片空白，甚至有很大的虚假性，他把这种情况比喻成“物流冰山”。沉在水面以下的是我们看不到的黑色区域。只有对物流成本进行全面计算，才能够解释清楚混淆在其他费用中的部分物流成本。据世界银行估计，我国物流成本占GDP的比例在20％左右，而世界发达国家则在10％以下，可见，我国的物流成本下降空间十分巨大。我军近年来已经逐步认识到降低物流成本的巨大空间，各个职能部门也采取了相应的方式来降低物流成本，然而至今没有一个统一的核算方法，致使隐蔽在各个环节中的物流费用无法准确计量，这正是亟待解决的问题。

(三)保证物流活动的连续性

物流系统是一个庞大而复杂的系统，要对它进行优化，需要借助于先进的管理方法和管理手段。物流过程是一个创造时间价值和空间价值的经济活动过程，为使其能够提供最佳的价值效能，就必须保证物流各个环节的合理化和物流过程的迅速、通畅。所谓“知己知彼、百战不殆”，不能准确核算物流成本，又如何制定相关措施降低物流成本呢?可见，物流成本核算是实现物流优化管理的重要手段，也是军事物流活动的一个重要环节。新的战争形态对物资储备和调运的依赖性更强，面对信息化战争的挑战，军事物资的变化必然是全方位的，也是比较长的动态过程。如果不能有效解决物流成本核算问题，那么其他的物流管理活动也就无从谈起。可以说，没有物流成本核算作依据，其他的物流活动就像失去了眼睛，只能是“瞎子摸象”，盲目发展。纵观军事物流的历史，军事物流活动的基本动力是军事行动所造成的物资消耗。现代科学技术应用于军事物流领域，引起了物流实践活动的深刻变化，势必也随之引发物流管理发生深刻变化。早日实现军事物流成本统一管理模式、降低物资流通费用、提高保障效益，已成为我军后勤建设的必然选择。

三、军事物流成本的计算范围

目前，我军还没有一套系统的军事物流成本的核算方法。本文根据我军物资管理的特点，借鉴日本“物流成本计算标准”中物流成本的计算方法，按支付形态的不同分类将军事物流成本从各个相关科目中抽出，并进行计算。

(一)材料费

材料费是由物流消耗产生的费用。直接材料费可以通过用各种材料的实际消耗量乘以实际的购进价格来计算。材料的实际消耗可以按物流成本计算期末统计的材料支出数量计算，在难以通过材料支出单据进行统计时，也可以采用盘存计算法。材料的购进价格应该包括材料的购买费、进货运杂费、保险费、关税等。

(二)人工费

人工费是指对军事物流活动中消耗的劳务所支付的费用。物流人工费的范围包括干部、士官、职工以及外雇支付工资人员的报酬(包括工资、奖金、其他补贴)的总额、劳动保护费、保险费、教育培训费及其他。

计算人工费的本期实际支付额时，报酬总额按计算期内支付该从事物流活动人员的报酬总额或单位的平均报酬额来计算。其他费用如劳保费、保险费、教育培训费等都需要从各项费用中抽取出来，但当实际费用难以抽出时，也可以按从事军事物流活动的人员人数比例分摊到物流成本中。

(三)公益费

公益费是指公用事业所提供的公益服务(自来水、电、煤气、取暖、绿化等)支付的费用。严格地讲，每一物流设施都应该安装计数表直接计费，但对没有安装计量仪器的单位，这部分费用可以从单位支出的公益费中按物流设施的面积和物流人员的比例计算得出。

(四)维护费

维护费是指土地、建筑物、机械设备、车辆、船舶、搬运工具、器具备件等固定资产的使用、运转和维修保养所产生的费用。对于经过多个期间统一支付的费用如租赁费、保险费等，可以按期间分摊计入本期相应的费用中。对于物流业务中可以按业务量或物流设施来掌握和直接计算的物流费，在可能的范围内可以直接计算出来。对于不能直接计算的，可按建筑面积和设备金额分摊。

(五)管理费

包括差旅费、交通费、会议费、书报资料费等。使用目的明确的可直接计入物流成本，不能直接计入的可按人员数量比例或设备比例分摊。

(六)委托物流费

包括托运费、市内运输费、支付运费、装卸费、保管费和出入库

费、委托物流加工费等。根据本期实际发生额计算，间接委托费用可以按一定标准分摊。

(七)外部单位支付的物流费用

其他企业(单位)支付的物流费虽然不是由本级(单位)支付的，但对购进的物资来说，实际上从产地到目的地的运费、装卸费等物流费用包含进了物资的进价中，如果是直接提货方式，这部分物流费显然是本级(部门)支付的。因此，应该把外部企业(单位)支付的物流费用计入物流成本，在计算时必须依靠估计费用单价，但当本级有与此相当的物流费时，照此计算。

四、军事物流成本会计核算的方法

(一)军事物流成本会计核算的方法

军事物流成本会计核算的方法是指通过凭证、账户、报表对物流耗费予以连续、系统、全面的记录、计算和报告的方法。具体包括两种形式：

1双轨制方式，即把物流成本核算与其他成本核算截然分开。单独建立物流成本核算的凭证、账户、报表体系。在单独核算形式下，物流成本的内容在传统成本核算和物流成本核算中得到双重发映。这些物流成本账户不纳入现行成本核算的账户体系，对现行成本核算来说，是一种账外核算，具有辅助记录的性质。

2单轨制方式，即物流成本核算与现行的其他成本核算如物资成本核算、责任成本核算、变动成本核算等结合进行，建立一套能提供多种成本信息的共同的凭证、账户、报表核算体系。运用会计方式进行物流成本核算时，提供的成本信息比较系统、全面、连续，且准确、真实，这就要对现有的凭证、账户、报表体系进行较大的改革，需要对某些凭证、账户、报表内容进行调整。这种结合无疑比较困难，但也是可以实现的。

根据军事物流发展状况来看，一步到位推行单轨制困难较大。目前应该选择双轨制的方式，既能计算出物流成本的真实状况，又符合目前的我军物流成本管理现状。物流成本核算的最终目的是为物流成本管理提供数据，从现代物流的发展方向看，物流管理迟早要纳入现行的会计制度，成为财务管理的重要组成部分。

(二)账务处理

1账户设置。一般来说，应该设置军事物流成本总账，核算军队各级、各部门发生的全部军事物流成本。同时，按军事物流范围设置供应、仓储、分配、退货、废弃物流成本二级账。在各二级账下按物流功能设置运输费、保管费、装卸费、包装费、加工费、物流管理费三级账，并按费用支付形态设置专栏。

2会计业务处理。对于现行军队会计核算中已经反映、能够按实际发生额分离的但分散于各科目的物流费用，如计入库存物资中的对外支付的材料市内运杂费、运输部门的运输费用、材料物资盘亏损失；列入生活费中的物流人员工资及福利费；列入事业费中的物流固定资产的修理费、运输费、保险费等等，采取直接抽取的方法。对于不能直接从现行会计科目中分离的军事物流成本项目，如取暖费，可按建筑面积分摊等等。在会计业务处理时，先按照会计制度的要求编制凭证、登记账簿、进行正常成本核算，然后据此凭证登记相关的物流成本辅助账，进行军队会计的物流成本核算。

例1，某仓库购进药品一批，货款共计5500元，其中药品买价5000元，以银行存款支付，运费500元，以现金支付。根据这项业务作如下分录：

借：库存物资——本级自筹——卫生物资5000

贷：银行存款 5000

借：卫生事业费(直接支出)——物流成本——进货运杂费500

贷：库存现金500

为了清晰明了，上例省略了维持性经费、建设性经费、代管经费等一级科目。经过这样的业务处理，物流成本可以实现从其他会计科目分离出来的目的。

3寺日表生成。军队物流成本计算表根据本级单位账簿资料、所供单位上报的会计报表及有关资料编制。每月月末根据物流成本账户所提供的资料编制范围类别、功能类别、形态类别等各种形态的物流成本报表。根据计算物流成本的需要，各级单位可以先按每种功能如运输费、保管费等分别编制一张成本计算表。然后再加总，最终形成总的物流成本计算表，如表1所示。

如果侧重于掌握物流功能、支付形态分类或其他资料，也可以按实际需要另行设计报表形式。在计算成本时还应当注意，每进行一次物流成本计算，都要明确计算的范围，以使计算结果具有可比性。当实际计算过程只需要计算部分成本时，同样也可以利用这些报表，只需将非计算对象栏空出。这样，就可以通过把本年度的计算结果与前一年度相比较，与其他部门的物流费用进行比较分析。正确计算物流成本是有效降低物流成本的基础，军事物流成本管理有了准确的成本数据作为依据，就能够根据这些数据进行成本预测、分析、控制和考核。