论内部环境及其优化

2009-05-07祁广亚

会计之友 2009年10期

祁广亚

【摘要】内部控制是现代企业的重要管理手段。内部环境要素决定其他控制要素能否发挥作用，是构建内部控制体系的基础。因此加强内部环境建设对构建我国内部控制体系建设具有重要的现实意义。本文通过对内部环境主要问题的分析，提出优化内部环境的有关对策。

【关键词】内部环境；环境要素；问题及对策

一、内部环境要素是内部控制的核心要素

2008年8月28日，财政部等五部委联合发布了《企业内部控制基本规范》(下称《基本规范》)，这是加强和规范企业内部控制，提高企业经营管理水平和风险防范能力，促进企业可持续发展，维护社会主义市场经济秩序和社会公众利益的一个重要举措。《基本规范》指出：内部控制，是由企业董事会、监事会、经理层和全体员工实施的、旨在实现控制目标的过程。同时提出内部控制包括五个要素，即：内部环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、内部监督。由此可见，内部环境由过去被视为内部控制的一个外部因素转变为内部控制的核心要素。现在人们逐渐认识到，内部环境是内部控制存在和发展的空间，是内部控制赖以生存的土壤，控制环境的好坏直接决定着其他控制要素能否发挥作用。

按照COSO委员会的报告，控制环境是指对建立、加强或削弱特定政策、程序及其效率产生影响的各种因素，它反映了企业董事会和管理层关于内部控制对公司重要性的态度。它是一种氛围，塑造企业文化，影响企业员工的控制意识，影响企业内部各成员实施控制的自觉性，决定其他控制要素能否发挥作用，是内部控制其他要素能否发挥作用的基础。《基本规范》指出：内部环境是企业实施内部控制的基础，一般包括治理结构、机构设置及权责分配、内部审计、人力资源政策、企业文化等六方面。综合国内外控制环境理论分析，内部环境主要应该包括以下一些内容：

一是董事会。董事会是企业内部控制系统的核心，是约束经营者行为的有效机制。现代企业法人治理结构的一个显著特点就是经营权与所有权分离。从理论上讲，对经营者的控制机制可分为两大类，一种是以资本市场、产品市场以及法律规章制度为主体的外部控制机制；另一种是以董事会为主体的内部控制机制。加强董事会建设是实现对经营者控制的最有效的方法。

二是监事会。在我国，监事会是内部环境的一个必然要素。监事会对股东（大）会负责，通过监督企业董事、经理和其他高级管理人员依法履行职责来实现对公司的经营控制。

三是组织结构。组织结构是企业为了便于管理，实现组织的目标而分成的若干个管理机构和管理层次，它表明了企业内部各部分的排列顺序、联系方式以及各要素之间的相互关系。显而易见，组织结构设置是否合理、各部门主管对职责的理解程度、部门主管的知识和经验，直接影响控制环境的建立。

四是授权和分配责任的方法。在企业管理过程中，权力和责任相互依存，因此授权和划分责任必然联系在一起。企业管理当局应当以书面的形式明确并公开授权和划分责任的具体办法，从而增强组织整体的控制意识。如果企业管理当局明确地建立了授权和分配责任的方法体系，就能在很大程度上增强企业的控制意识。

五是审计委员会及内部审计。内部审计是为企业营造守法、公平、公正的内部环境的重要保证，是监督内部控制执行和评价内部控制效果、促进内部控制完善的一种机制。审计委员会除负责审查企业内部控制、监督内部控制的有效实施和内部控制自我评价情况外，还有助于保证董事会与企业外部及内部审计人员之间的直接沟通。

六是人力资源政策和实务。人力资源政策是影响内部环境的关键因素。在现代企业中，一个企业的人力资源政策直接影响企业中每个人的表现和业绩。一个好的人力资源政策和实务，应该能保证执行企业政策和程序的人员具有胜任能力和正直品性。人力资源政策涉及人力资源的流动、蓄积、配置、考核等具体环节，进而关系到内部控制的实现效果和效率。

七是员工。在企业内部控制体系中，员工既是控制的主体又是控制的对象。员工的素质与能力直接决定了特定控制的实施及其效果，员工的责任感与诚实性则是能否实现经营目标、将内部控制融入日常管理活动的重要推动因素。

八是企业文化。企业文化是内部环境的集中体现。企业文化是企业在长期的生产经营过程中形成的，区别于其他组织体现本企业特有的价值观念和精神风貌。它是企业的基本信念、价值观念、生活方式、人文环境经及与此相适应的思维方式和行为方式的总和。企业文化不但直接影响内部控制的建立，还直接决定内部控制实施的效果和内部控制目标的实现。

二、我国企业控制环境存在的问题

我国大部分企业已经意识到建立健全内部控制的重要性并开始自发地实施内部控制，已经初步具备了应用风险管理框架理论进行内部控制环境建设、改善的能力，但是我国企业在内部控制环境方面仍然存在着以下六个方面的问题：

(一)管理者特别是“一把手”对内部控制的认识不足，风险控制意识淡薄，管理者综合素质有待提高

主要存在三个方面的问题：一是有些企业的管理者风险意识不够，缺乏风险管理观念。有的企业管理者甚至没有弄清内控的真正涵义，把内控狭隘地理解为是一种财务控制，而没有将内控上升到企业整体管理的角度来考虑，使内控不能真正发挥其重要作用。二是由于实施内部控制成本昂贵，而内部控制收益则隐性化、长期化，部分管理者不愿意真正实施内部控制，致使不少企业内部控制流于形式。三是管理者综合素质有待提高。在我国由于市场经济起步较晚，尚未形成一个比较成熟的经理人才市场，管理者在综合素质方面存在着道德缺失和专业素质偏低等问题。有些管理者为了企业或个人的利益，常常放弃基本道德准则；有些管理者没有接受过专业培训就上岗，人为造就了不良管理行为；有些管理者责任感不强，不讲原则、不守法纪，为不良管理行为的滋生、蔓延提供了温床。

(二)公司治理结构不健全

公司治理结构是指股东大会、董事会、监事会、经理层之间形成的权责分配、激励与约束、权力制衡关系。我国目前采用了“分权制”的做法，即设立股东大会为企业的权力机构，董事会为业务执行和经常性经营决策机构，监事会为监督机构。国有企业通过公司化改制，在公司治理结构方面已逐步完善，但是在公司治理的层面依然出现了较多问题，主要表现为：

1.股权结构畸形。主要表现在股权过于集中，国有股所占比重过大，导致国有股股东操纵公司的一切。

2.董事会不能有效运作。在我国至少存在以下问题使得董事会不能有效运作。一是董事会呈“内部人控制”现象。多数董事来源于企业内部，且董事在公司管理团队任职的数量过多，即执行董事人数过多。因此，董事会对管理团队的监督在某种意义上是自己监督自己，董事会实际操纵在“内部人”手中。二是董事会成员的产生程序存在缺陷。《公司法》规定，董事会应由股东大会选举产生，但现实是许多公司董事会的任命与解聘直接源于上级命令。三是董事对股东的责任感不强。四是董事会缺乏分工。大多数企业不对董事进行分工并按照国际惯例分设专门委员会，导致对内部控制至关重要的内外部审计、薪酬激励机制等缺乏专门董事监督。五是独立董事不独立。由于现行法律关于独立董事任职资格、人数比例、产生程序等立法上的缺陷，在实际操作中很难保证独立董事的公正性。

3.监事会职能不能有效实现。在实际操作中，监事会不能起到相应作用，究其原因：首先，监事和监事会缺乏必要的独立性。监事人选由大股东控制，而来自公司内部的监事，其工薪、职位等由管理层决定。其次，《公司法》对监事会成员中职工代表所占比例缺乏硬性规定，监事会中职工比例过少，职工无法行使监督职能。再次，《公司法》规定监事会享有财务检查权，但操作性极差。最后，多数监事缺乏法律、财务等方面的专业知识，对于董事、经理的经营失误和背信行为难以判别和应对。

(三)部门及岗位设置和权责分配与内部控制不匹配

集中体现在没有建立内部牵制制度。

(四)审计监督没有发挥应有的作用

内部审计在内部控制结构中占有重要地位，是控制环境优劣的重要标志。目前内部审计存在以下一些问题：一是内部审计缺乏独立性。主要表现在：将内审机构附属于其他部门并受企业有关负责人领导；内审人员由其人员兼任并受企业有关负责人领导等。二是内审人员的政治、业务素质和结构难以适应内部审计工作的需要。三是审计范围过于狭窄。主要以开展财务收支审计为主，较少涉及经济效益审计、管理审计、内部控制评价。四是内部审计的权威性不够。五是内部审计工作不到位，程序不规范。

(五)人力资源政策失当

目前，我国企业人力资源政策和实务上还存在一些不尽如人意的地方，具体表现为：一是职业生涯难以规划。许多企业只注重人才的引进，但对人才的职业生涯没有一个良好的规划，不利于吸引、培养和使用人才。二是业绩考核不科学。没有建立起符合现代企业制度要求的考核和监督机制，“多做多错，少做少错，不做不错”的现象依然十分严重。三是职业培训不到位。培训意识淡薄、培训资金缺乏以及没有具体的中长期培训计划，不利于人才素质系统的提高。

(六)企业文化和诚实守信的价值体系没有形成

主要表现为：一是企业文化缺乏系统的理论指导，往往是传统文化与西方舶来品的杂合，具体表现为满足于提出某种口号；二是企业文化和具体的流程脱节，流程和理念脱节，不能把企业文化和理念落实、贯穿到每一个具体的流程中去，使得企业文化仅仅停留在表面上；三是企业文化仅仅是企业领导者的文化，主要表现为管理者极力鼓吹某种文化价值观念，甚至采用极端的方式方法，以达到塑造个人形象或实现个人专断的目的；四是企业文化过分理想化。在企业文化中提出一些不切实际甚至是超出企业能力范围的文化理念，以至员工缺乏务实的工作态度，进而影响企业的长远发展。

三、优化我国企业控制环境的对策

(一)培养、提高管理者良好的综合素质及风险意识

1.重视管理者的品行及管理哲学。管理人员的操守、管理哲学与管理风格对于企业内部控制的效率和效果影响深远，直接影响到了下级员工的道德行为，思维方式和品行。因此，企业高层领导人除了自己起表率作用以外，还要引导其员工做道德范围内的事。

2.树立良好的管理哲学和经营理念。管理者要树立良好的管理哲学和经营理念，将适应时代特征的新管理理念、管理风格灌输给企业每个员工，以助于实现企业目标。

3.培养诚信和道德价值观。企业管理当局的行为对全体员工起到榜样和示范的作用，为此他们首先要诚信并自觉遵守道德规范，借以培育员工的诚信意识，引导员工树立正确的道德价值观。

(二)完善公司治理结构

公司治理结构与内部控制是紧密联系的。缺乏良好的公司治理，内部控制环境就成为无源之水，无本之木。科学的公司治理结构包括民主、透明的决策程序和管理议事规则，高效、严谨的业务执行系统，以及健全、有效的内部监督和反馈系统。公司治理结构的发展和完善是一项复杂而又艰巨的系统工程。我们既要完善各项政策措施，使得企业的治理结构尽快得到提升，又要充分考虑各方的实际情况，稳步推进各项改革措施。

1.强化董事会的核心地位，完善董事会制度。首先，合理配置董事会的人员构成。要争取让中小股东在董事会上有发言权，可以采取累积投票制的方式选举董事。限制大股东在董事会中所占席位，留出一些席位让与员工或其他利益相关者。进一步健全独立董事制度，在董事会中要明确规定独立董事的人数等。要控制董事会成员与高层管理人员的重叠任职。其次，对董事会成员进行适当的分工。对内外部审计、薪酬激励、投资决策等重大事项要明确董事进行监督管理。再次，理清董事会和经理人员之间的关系，明确各自的职责和权利。这样既可以公平合理地评价企业业绩，又能对企业管理状况进行有效监督。

2.实现企业产权主体多元化。合理分散股权，促进股权主体的多元化。

3.强化监督机制。通过公司的各种利益主体，对公司形成多层次的监督体系，特别是要加强监事会的监督职能。要改变监事会的人员结构，增设外部监事，以增强监事会执行监督职能的客观性和公正性。在立法层面将监事会职能具体化，并给予相应的法律保障，如对阻挠监事会行使权力的个人或部门给予处罚。

4.强化对经营者的约束激励机制。制定切实可行的方法，把经营者的报酬、待遇同企业的经营状况挂钩，并与企业的中长期发展结合起来，建立有奖有罚的约束与激励机制。

(三)健全组织结构与权责分配体系

健全组织结构与权责分配体系的一个重要方面，在于界定关键区域的权责以及建立适当的沟通渠道。良好的组织必须以执行工作计划为使命，并具有清晰的职位“层次顺序”，流畅的“意见沟通”渠道，有效的“协调”与“合作”体系。具体包括以下几个方面：

1.实施组织机构控制。这是对企业组织机构设置，职务分工的合理性和有效性进行的控制，主要包括不相容职务的分离，组织机构之间的相互控制。

2.重视组织内部关系的协调。分工有利于组织活动专业化，协调则有利于配合。常用的协调方法有层级间协调、部门间协调、权力的协调。

3.明确权责分配。企业管理当局应当以书面的形式明确并公开授权和划分责任的具体办法，从而增强组织整体的控制意识。

(四)塑造企业文化

企业在塑造自身文化时，应避免一种只注重内部短期的企业文化，保持一种健康的文化氛围，使其与公司战略目标趋于一致。企业在塑造自身文化时一定要强调建立内部约束的文化机制，即企业要经常性地对企业行为进行反省和检查，通过内部约束来规范企业的各项行为。

(五)加强内部审计建设

1.转变观念，提高管理者对内部审计工作的认识，使内部审计真正地成为企业机体的重要组成部分，是企业真正的内在所需。