新旧准则中固定资产初始计量的差异分析

吴　昊

摘要：本文比较了新旧准则中固定资产初始计量的差异，并分析这些差异可能给企业造成的影响。新准则对固定资产的初始计量主要突出了公允价值的使用，使得会计信息更为客观真实。但是，新准则也为企业进行盈余管理提供了某些可乘之机。

关键词：会计准则；固定资产；初始计量；差异

财政部2006年发布的《企业会计准则第4号——固定资产》（简称新固定资产准则）在固定资产的初始计量方面与2001年发布的《企业会计准则--固定资产》（简称旧固定资产准则）相比，有很大差异，特别是突出了公允价值的运用。本文拟对此差异进行比较，并分析这些差异可能对企业造成的影响。

1 融资性质的固定资产的初始计量

新固定资产准则中对融资性质的固定资产进行了定义，并对其初始计量进行规定。而旧固定资产准则没有对这种情况下取得的固定资产的初始计量进行规定。新固定资产准则第八条规定，购买固定资产的价款超过正常信用条件延期支付，实际上具有融资性质的，固定资产的成本以购买价款的现值为基础确定。即所谓的“融资性质的固定资产”是指价款超过正常信用条件延期支付而购买的固定资产。

新固定资产准则对融资性质固定资产入账价值的确定考虑了货币时间价值，利用购买价款的现值为基础确定。很显然，这种做法体现了实质重于形式的原则，按照这种方法提供的会计信息要比根据购买固定资产的总价款确定入账价值更加科学。但是在采用现值对融资性质的固定资产进行计价时，如何确定贴现率在新固定资产准则中并没有明确规定。是采用市场利率、企业的加权平均资本成本还是采用同行业的平均资本成本作为贴现率，完全由企业说了算。所以，企业可以采用对本企业有利的贴现率确定方法进行盈余管理。这也使得不同企业之间的会计信息的可比性降低。

企业的信用条件包括信用期限、现金折扣和折扣期限等内容，信用条件的严格或宽松都由企业根据其自身情况确定。通常情况下，信用条件的严格或宽松取决于产品的供求状况、客户的信誉、企业对利润追求的偏好度以及企业的市场营销战略等。而且企业在不同的发展阶段，针对不同的客户一般采用不同的信用条件。但是，新固定资产准则中并没有对“正常信用条件”做出相应规定。因此，新固定资产准则中的该项规定很可能给企业进行盈余管理提供方便。

2对借款费用的处理

新固定资产准则第十条规定，应计入固定资产成本的借款费用，按照《企业会计准则第17号--借款费用》处理。旧借款费用准则第四条规定只有专门借款（为构建固定资产而专门借入的款项）的借款费用能够资本化，其他借款（即一般借款）的借款费用应当于发生当期确认为费用。新借款费用准则第六条规定购置或生产固定资产所使用的一般借款的利息费用也可以进行资本化。与旧借款费用准则相比，新借款费用准则扩大了资本化的范围，将用于固定资产的一般借款的借款费用也进行资本化，从而使固定资产成本更加符合客观实际，会计信息更为真实客观，体现了实质重于形式的原则。但是，正是由于新借款费用准则扩大了资本化的范围，可能导致企业在编制有关固定资产预算时不认真，将专门借款与一般借款混为一谈，甚至人为地把不应该纳入资本化范围的一般借款进行资本化，从而降低当期费用、提高当期利润。因此，新借款费用准则的这项规定也会导致企业进行盈余管理。

3 投资者投入固定资产的初始计量

新固定资产准则第十一条规定，投资者投入固定资产的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。旧固定资产准则第十二条规定，投资者投入的固定资产，按投资各方确认的价值，作为入账价值。新、旧准则相比，新准则强调了固定资产计价的公允性，这样就使得企业的会计信息更为客观，而且也能够在一定程度上防止关联企业之间利用固定资产的投资进行盈余管理

4 非货币性资产交换换入的固定资产的初始计量

根据新非货币性资产交换准则第三条和第六条的规定，非货币性交换换入的固定资产的入账价值可以采用公允价值和账面价值两种计量方法，但是优先采用公允价值计量。如果该项交换不能同时满足：该项交换具有商业性质；换入的固定资产或换出资产的公允价值能够可靠计量，就要采用账面价值计量法。根据新非货币性资产交换准则第九条的规定，同时换入多项固定资产时，其入账价值的计量也是优先采用公允价值计量法。而根据旧非货币性交易准则第五条的规定，换入固定资产入账价值的确定只有一种方法--账面价值计量法。所以，新非货币性资产交换准则更强调公允价值的运用，这样提供的会计信息也就更为客观公允，避免了通过关联方交易进行盈余管理。

根据新非货币性资产交换准则第七条和第八条的规定，换入的固定资产如果按照公允价值法确定入账价值，不管是支付补价还是收到补价，都确认损益；但是，换入的固定资产如果按照账面价值法确定入账价值，不管是支付补价还是收到补价，都不允许确认损益。而在旧非货币性交易准则中，必须满足以下两个条件才能确认损益：（1）采用账面价值计量；（2）换入固定资产的一方收到补价。新旧准则的这项差异很可能成为企业盈余管理的新途径。

5 债务重组取得的固定资产的初始计量

根据新债务重组准则第十条的规定，通过债务重组取得的固定资产应当以该固定资产的公允价值进行初始计量。而根据旧债务重组准则第十条的规定，通过债务重组取得的固定资产应当以重组债权的账面价值进行初始计量。对比新旧债务重组准则的差异，如果债务重组取得的固定资产的公允价值大于重组债权的账面价值，就会出现债务重组后债权人资产增多，同时增多营业外收入；反之，就会出现债务重组后债权人资产减少，同时增多营业外支出。即只要债务重组取得的固定资产的公允价值与重组债权的账面价值不同，就会影响债权人的损益。

6企业合并取得的固定资产的初始计量

根据新企业合并准则第七条、第十二条和第十四条的规定，同一控制下的企业合并中取得的固定资产按照在被合并方的账面价值计量；非同一控制下的企业合并中取得的固定资产按照公允价值计量。而原来的旧准则体系中没有企业合并准则，其他准则也没有对企业合并取得的固定资产的初始计量进行相关规定。由于企业资本经营活动的增多，新准则的规定适应了企业合并会计处理的需要，有利于规范企业的会计处理，提高了不同企业会计信息的可比性。

7 融资租赁取得的固定资产的初始计量

根据新租赁准则第十一条的规定，通过融资租赁方式取得的固定资产应当以其公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租入该项固定资产的入账价值。而根据旧租赁准则第八条的规定，通过融资租赁方式取得的固定资产应当以其原账面价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租入该项固定资产的入账价值。对比新旧租赁准则的规定可知，融资租赁取得的固定资产也是改用公允价值计量。

8 弃置费用的考虑

新固定资产准则第十三条规定，在确定固定资产成本时，应当考虑预计弃置费用因素。弃置费用是指根据国家法律和行政法规、国际公约等规定，企业承担的环境保护和生态恢复等义务所确定的支出，如核电站设施等的弃置和恢复环境义务等。企业应当根据《企业会计准则第13号——或有事项》的规定，按照现值计算确定应计入固定资产成本的金额。需要注意的是，如果属于油气固定资产，其弃置费用应当按照《企业会计准则第27号——石油天然气开采》的规定处理。而旧固定资产准则对弃置费用没有相应的规定。增加对弃置费用的规定，表明新准则比旧准则更强调企业的社会责任和社会效率，更有利于营造和谐环境，有效地改善企业同社区的关系。

9 接受捐赠和盘盈的固定资产的初始计量

新固定资产准则没有涉及接受捐赠和盘盈固定资产的初始计量，但是旧固定资产准则第十四条和第十五条对此有明确规定。因此，如果碰到此类情况，企业可以在遵循《企业会计准则--基本准则》的前提下，在历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值这几种计量属性中，根据需要选择对自身有利的计量属性。接受捐赠和盘盈的固定资产的初始计量没有统一的规定，这就使得不同企业的会计信息缺少了可比性。