事业单位加强内部会计控制的思考

张　煜

摘 要：事业单位，是指为了社会公益目的，由国家机关举办或者其他组织利用国有资产举办的，从事教育、科技、文化、卫生等活动的社会服务组织。其内部会计控制在理论和实践上需要进一步探讨和研究。如何通过建立符合事业单位的内部会计控制制度，以达到资产的安全、信息的可靠、经营的绩效和法律、法规的遵守。

关键词：事业单位 完善内部会计控制制度

一般来说，对事业单位的划分有三个刚性原则，一是财政来源，是否由公共财政全额支出；二是政府职能，是否为政府必须履行的职能或市场无法提供的；三是不以赢利为目的。事业单位资金来源主体是财政预算资金，同时，单位的事业收入和股权收益等也必须纳入单位部门预算，即全部定性为财政资金。

不同类别事业单位财务管理核算的重点和要求不同，其内部会计控制重点、目标、内容和方法也有所差异，本文主要探讨由公共财政全额、差额支出的事业单位的内部会计控制。

一、事业单位内部会计控制的现状

1.制度建设不够完善

2000年7月《中华人民共和国会计法》颁布实施，首次以法律的形式对内部控制做出相应规定，2001年6月财政部颁发《内部会计控制规范———基本规范》、《内部会计规范———货币资金》，2003年2月财政部发布《内部会计控制规范———销售与收款》。上述关于内部控制的法律、政府文件、规章的适用范围包括事业单位在内。但侧重点放在企业，关于事业单位的内部会计控制制度度以及理论研究都比较少，在制度建设、理论研究方面缺少支撑点。当前事业单位用一般财经规章制度代替内部会计控制制度，仅就其开支范围、标准加以限制，它只能规定财政资金使用的方向，并不能解决单位资产的安全、信息的可靠、经营的绩效和法律、法规的遵守。

2.会计人员的业务素质不高

会计信息是会计人员对会计要素进行确认与计量后生成的结果。近年来，随着财政体制改革的不断深化，会计集中核算、国库集中支付、政府收支改革频繁，事业单位由于受编制、人员少等因素的限制，导致一些没有会计从业资格证的人员也兼职从事会计工作；同时部分单位的会计人员年龄偏大，会计知识更新没有跟上，对会计核算的原则、方法认识不全面，实际操作中必然会出现这样或那样的错误。因此，一些素质较差的会计人员即使遵循了会计规范，但由于其职业水平的局限性，不可避免地发生会计数据脱离实际，会计信息失真的情况。?

3.会计制度法规完善程度不强

我国实行行政事业单位会计改革以来，新的经济情况不断涌现，但相关的制度法规尚未建立健全，这使得单位会计对经济事项的处理产生不确定性。同时，已形成的制度法规都是根据前一时期的政治、经济环境的具体情况制定的，导致制度法规严重滞后于会计事项新问题的出现。由此产生的会计信息可能与客观实际情况存在一定的出入，必然会造成会计信息失真

4.单位内部控制制度不健全

财务负责人领导财务部门的活动应当贯穿于事业单位管理全过程，而不仅仅是财务活动本身，目前事业单位会计人员尚处于从属的理财地位，会计的监督职能难以发挥，会计监督相对乏力。会计工作很大程度上要服从单位管理者的主观意志，这是导致会计信息失真的主要原因之一。

有的单位受人的因素制约致使内部控制制度过于简单，甚至根本没有建立，或建立了也形同虚设没有执行，其结果是内部约束无力，无章可循，有章不循，违章不究。具体表现在：一是记账人员与经济业务事项和会计事项的审批人员、经办人员、财务保管人员的职责权限不够明确，未能相互分离、相互制约；有的单位全部由一人经办，根本不符合会计基本原则。某一事业单位的会计一人掌管支付款项所需的全部印章、支票，其将公款分期转出100多万元后畏罪潜逃，完全是内控制度的不健全造成的后果。二是对外的资产处理、资金调度和其他重要经济事项的决策和执行相互监督、相互制约的程序不明确。三是财产清查的范围、期限和组织程序不够明确。四是对会计资料定期进行内部审计检查办法和程序不够明确等，一些不真实、不合法、不合规的经济业务难以及时揭露和制止。

5.会计基础工作薄弱

行政事业单位会计基础工作薄弱主要表现在以下几个方面：会计机构设置不健全，会计人员的配备不合理，会计人员职业道德欠缺，会计工作的交接不规范，内部会计管理制度不明晰，填制会计凭证未按规定取得有效的原始凭证，登记会计帐簿随意性大，编制财务报告不合法、不真实等等，造成账目混乱、财产不实、数据差错严重。

6.会计监督制裁不力

行政事业单位会计工作的检查走过场，执法力度不强居多。有些财政、审计、纪检监察等职能部门在检查行政事业单位财务过程中，对不违法的会计行为常常是以罚代管，很少追究责任者，这些都放任了会计违纪违法事件的蔓延。

二、事业单位内部会计控制的主要内容

内部会计控制所划分的九大经济业务，为我们制定自己单位的内部控制提供了总体的框架，不管是何种单位，都可以针对自己的常规业务，按照基本规范的原则来划分。而事业单位不同于企业，其经济活动相对简单，内部会计控制的重点相对企业要少些，笔者认为主要有三方面内容：货币资金、采购业务、资产管理。这三方面内容在制度设计上主要从不相容岗位分离、授权批准制度和控制程序上加以规范。

1.建立不相容职务分离制度

内部控制最基本的精髓就是内部牵制制度，即按照常规思考，两个或两个以上的人或部门，无意识犯同样错误的可能性很小；两个或两个以上的人或部门，有意识地合伙舞弊的可能性也大大低于单独一个人或一个部门的可能性。这种控制方法要求单位按照不相容职务分离的原则，合理设计会计及相关工作岗位，明确职责权限，形成相互制衡机制。

以货币资金支付会计控制环节为例，货币资金支付的授权批准、实际办理、会计记录、稽核检查及与该项货币资金支付直接有关的业务经办等岗位必须相互分离、相互制约，出纳员不得兼任稽核、会计档案保管和收入、支出、费用、债权债务帐目的登记工作。不能一人多岗，身兼数职。也就是说，任何单位不能由一个人办理货币资金业务的全过程。

以采购业务支付会计控制环节为例，采购业务的请购与审批、询价与确定供应商、采购合同的订立与审定、采购与验收、采购、验收与相关会计记录、付款审批与付款执行等岗位必须相互分离、相互制约，采购业务申请必须由使用部门提出，如学校的教学部门、仓库等部门。而采购申请的审批由申请部门之外的采购部门或其他授权部门负责实施。也就是说，任何单位不得由同一部门或个人办理采购与付款业务的全过程。

实物资产内部控制的关键控制点为实物资产的验收入库、领用发出、保管及处置。主要不相容职务是资产的实物管理与记账登记、资产的配置与使用、资产维修需求的提出与审核、执行、资产报废请求的提出与审批、处置。

2.建立授权批准控制制度

授权批准控制要求单位明确规定涉及会计及相关工作的授权批准的范围、权限、程序、责任等内容，单位内部的各级管理层必须在授权范围内行使职权和承担责任，经办人员也必须在授权范围内办理业务。

事业单位要根据工作、管理、控制需要进行授权，建立授权批准体系，其中包括：（l）授权批准的范围，通常事业单位的所有经济活动都应纳人其范围；（2）授权批准的层次，应根据经济活动的重要性和金额大小确定不同的授权批准层次，从而保证各管理层有权亦有责；（3）授权批准的责任应当明确，要明确各级管理人员所承担的责任，要求各审批人应本着“谁主管、谁审批、谁负责”的原则认真履行职责，使他们对自己的业务处理行为负责，以加强工作的责任心，确保国家和单位利益。不受损失，确保增值增效；（4）授权批准的程序，应规定每一类经济业务审批授权程序，明确单位审批责任人及各中心部门审批人的程序，避免越级审批、违规审批。各审批责任人本着下级对上级负责的原则，对所审批的经济活动收支的真实性、完整性负责。同时建立必要的检查制度，保证授权后处理经济事项的工作质量。

3. 建立会计系统程序控制制度

所谓程序控制，就是根据工作流程中各关键控制点，明确各环节相关岗位的职责、工作内容等。会计系统程序控制要求单位依据《会计法》和国家统一的会计制度，制定适合本单位的会计制度，充分发挥会计的监督职能。

以货币资金支付会计控制环节为例，货币资金的支付需要经过支付申请、支付审批、支付复核、办理支付等程序，另外，还要定期核对银行账户、定期盘点现金、限制接近，严禁未经授权的机构或人员办理货币资金业务或直接接触货币资金等措施。

以采购业务支付会计控制环节为例，采购业务的控制程序主要是（1）请购与审批控制。（2）采购。采取由采购、使用等部门共同参与比质比价的程序，并按规定的授权批准程序确定供应商。单位应当制定例外紧急需求的特殊采购处理程序。（3）验收。应建立催收制度，督促供应商按期交货。采购的商品运到后，须由验收部门清点数量，检验质量，出具验收证明。（4）付款控制。单位财会部门收到收料单、验收单和采购发票后，应与合同（副本）进行核对，核对无误财务主管审核后，才办理付款业务。

实物资产内部控制的主要措施是为了保证企业实物资产安全完整而订立的，（1）限制接近。严格控制对实物资产及实物资产相关的文件的接触，以保证资产的安全。（2）及时入账。（3）永续盘存制。对于财产物资都必须采用永续盘存的方法，随时反映其收、发、存情况；定期盘点实物资产，与记录相比较，看是否存在缺损现象，并查明原因。（4）建立会计档案保管制度，便于业务复查。（5）建立实物资产维修管理制度。（6）建立实物资产处置管理制度。主要是对资产报废的授权审批、资产评估和会计处理等方面的控制。

三、完善事业单位内部会计控制的建议

1.改善单位内部控制环境

事业单位内部控制是由单位法人、部门负责人和全体员工实施的，为达到财务报告的可靠性、经营活动的效率和效果、相关法律法规的遵循等三个目标而提供合理保证的过程。它包括控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、监督等要素，在内部控制的各个要素中，环境要素是其他一切要素的核心，是其他要素作用的基础。控制环境不但直接影响内部控制的建立，还直接决定到内部控制实施的效果，影响到内部控制目标的实现。所以，要加强和完善内部控制，首先应优化控制环境。主要有第一，健全行政事业单位组织结构，明确高层管理人员职责权限，建立相应的权力制衡机制；第二，加强对所有工作人员的法制教育、职业道德建设和专业胜任能力建设，不断提高法制意识、道德水平和执业技能；第三，以人为本，加强单位文化建设；制订员工培训计划，培养员工忠实、勤奋的品质和良好的敬业精神；制订良好的用人政策，实行有效的激励与约束机制，提高员工向心力和凝聚力。

2.加强预算管理体系建设

预算控制是事业单位内部控制的一个关键。事业单位财务预算是根据自身事业发展计划和任务编制的年度收支计划，是单位年度内要完成的事业计划和工作任务的货币表现，是单位日常组织收入可控制支出的依据，也是国家预算的重要组成部分。事业单位编制预算坚持“量人为出、收支平衡”的总原则。收人预算坚持积极稳妥的原则；支出预算坚持统筹兼顾保证重点，保证刚性支出，勤俭节约的原则。其基本要求是：第一，所编预算必须体现本单位的业务活动目标，并明确职责，各项收人应全部纳人单位预算，统一核算；第二，完善部门预算的调整制度，预算执行中，因客观原因需要调整已定预算的，从调整时间、方法、程序等作相应的规定，经过授权批准后对预算进行调整，并逐级审批；第三，应当及时或定期反馈预算执行情况；第四，预算执行完毕，应对预算执行情况进行分析、考核，将实际执行数据与预算进行对比，分析产生差异的原因及预算执行偏离存的问题并采取改进措施；第五，明确规定预算资金实行责任人限额审批，限额以上资金实行集体审批，严格控制无预算的资金支出。

3.积极开展内部审计

事业单位体制改革以来，为有效保障和促进单位各项事业的顺利发展，许多行政事业单位建立了相应的内部审计工作制度，加强了对单位资产的组织、指挥、监督与控制，但是，笔者认为，事业单位在对国有资产的管理方面还存在一些盲点和偏向。本文将审计中发现的问题列举如下，以期引起重视。

（一）重货币形态资产管理，轻其他形态资产管理。

分析原因：一是管理态度问题，货币形态资产管理好坏与管理者的利益责任关系甚密，不容疏忽；二是管理水平问题，管理者对非货币形态资产的特点、性质、作用、运动规律和转移方式认识不足；三是管理环境问题，国有事业单位的资产均属国家，人人有责，却又人人无责，管和不管一样，管好管坏也一样，缺少行之有效的约束机制。因而提高管理者对国有资产管理的认识水平，建立健全责任制仍显得十分紧要。

（二）重有形资产管理，轻无形资产管理

事业单位的无形资产，虽然不是一个物质实体，却是为单位或使用者提供某种权利的资产，是资产的新内容。由于其看不见摸不着，成本寿命、未来使用价值和价值及其所产生的经济效益均有不确定性，往往难以认识，更谈不上有效管理和充分发挥其效益。主要表现在以下几个方面：（1）自创的专利和非专利技术型无形资产，因为其研创过程中发生的费用已列入各期事业支出，在转让其所有权、使用权以及将其作对外投资时，往往不能准确计算其成本；（2）接受版权型的无形资产，因没有资金的支付活动，也不具实物形态而忽略对其价值上的核算和管理；（3）一些单位的无形资产向下属产业投资时，往往认为是“自家人”使用，而没有明确产权关系；（4）事业单位在只转让专利的使用权时，易忽略对其所有权享有的收益权、处分权的管理。

（三）重校本级资产管理，轻二级所属机构资产管理

国家为了使事业单位在履行教学、科研、服务职能时有较好的资金和物质保障，对国有资产的管理制定了一系列相关政策自上而下地予以指导规范。各单位主体根据事业的需要，相应设置了一些独立和非独立的二级机构，国有资产由本级的“上”对所属二级机构的“下”做了一次再分配、调整或使用。虽然国家对这部分资产的管理使用作出了相应的规定，但由于不少事业单位经济责任制尚未建立或健全，资产管理者和经营者缺乏相关的专业知识，使得所属二级机构在人员素质与管理上都有不少差距。

综上所述，事业单位财务管理和会计核算中的会计控制制度需要利用机制、系统的观点来对其进行探讨、研究和实践。看来，如何设计出一套符合事业单位实际，科学、有效的会计控制制度，对事业单位的管理发展是非常重要的。◆

参考文献：

1.财政部关于印发《内部会计控制规范——基本规范（试行）》的通知 财会（2001）41号 2001年6月21日

2.张庆龙《内部审计理论与方法》中国时代经济出版社2005.1

3.事业单位登记管理暂行条例 国务院令第411号 2004年6月27日发布

4.《瞭望》：事业单位的基本社会功能

5.范国欣，浅议事业单位的财会制度改革，《时代经贸》，2007年12月