注册会计师审计方法中的科学哲学问题

[摘 要]本文从会计信息的可检验性、检验方法及其对审计结论的影响分析注册会计师审计方法中的科学哲学问题，对问题的分析及有利于审计借鉴科学哲学，也有利于科学哲学借鉴审计方法。

[关键词]科学哲学 注册会计师 审计方法

作者简介：耿亚萍（1972-），女，党员，大专文化，经济师，现供职于河北省行唐县财政局。

从科学哲学家波普尔的证伪主义观点审视注册会计师审计方法具有重要方法论意义。可以说，整个审计都围绕着对结论的检验，这些检验同自然科学的检验有些不同。审计的结论和自然科学的结论也有不同，虽然自然科学的结论有可能不正确，但是它以非常确定的方式对自然现象进行描述，其结论通常是公式化的或模型化的，而审计的结论肯定是定性的描述，并且带有很大程度的或然性。自然科学的检验有一十分重要的特征：可重复性其客观基础是假说或理论对客观对象的定量描述；而审计这种检验，不能用另外的方法进行精确的检验----其原因是审计结论全部是定性描述。审计是监督会计的---因为它对会计所做的工作进行检验，可是有谁来监督审计呢？监督的办法是：审计机构的自身监督和审计结论使用者的监督，当然，自身监督的压力最终来自于自身外部。当审计结论的使用者使用不恰当的审计结论遭到经济损失时，他们把审计师推向法庭。

一、会计信息的可检验性（可证实或证伪）

假定受托责任的履行情况可以通过收集、评价相关证据、验证相关信息而得到确认（1）受托责任的履行情况是可以确认的；（2）这种确认的方法是：通过收集与评价相关证据一验证验证责任履行情况的信息来实现（3）为实现这种确认，必须建立审计标准，并要实施恰当的审计程序。可检验性假设非常重要：正因为受托责任的履行情况是可以确认的，审计标准的制定、审计证据的收集与评价以及审计程序的实施才有实际意义，否则，就失去了实施各种审计手段的依据：除非财务资料是可以验证的，否则，审计就没有存在的理由。

可检验性包括：证实与证伪，具体表现在审计标准中。我国《独立审计准则第5号----审计证据》第十五条：注册会计师对审计过程中发现的、上有疑虑的重要事项，应进一步获取审计证据，以证实或消除疑虑；如在实施必要的审计程序后，仍不能获取所需的审计证据，或无法实施必要的审计程序，注册会计师应出具保留意见或拒绝表示意见的审计报告。

二、检验方法——抽样审计

获取审计证据的具体方法很多，如检查、监盘，观察，查询及函证，计算，分析性复核等方法。但是这些具体方法有一个一般性的方法支持，在十九世纪初英国的注册会计师审计是对要证实的项目实行全部检查，实际就是详细审计，其理论基础就是：要相对审计对象全体做出恰当的意见，最好的方法是完全归纳法；但是随着公司规模的不断扩大，这种详细审计费时、费力、费钱。因此现代审计基本上已不使用这种以完全归纳法为基础的详细审计了（除非是某种特别的审计：如对重大事件的调查性审计），而是使用抽样审计方法：即注册会计师在实施审计程序时，从审计对象总体中选取一定数量的样本进行测试，并根据测试结果，推断审计总体的特征。

当然，注册会计师究竟该在审计对象总体中选取多少样本进行审计，则涉及到主观判断问题，一个注册会计师对一个企业第一次进行审计时，它首先对该企业的内部控制制度进行调查，画出内部控制的流程图，然后研究该企业的内部控制有什么不完备的地方，由此就可以初步估计该企业可能出现问题的领域；其次对该企业的内部控制的执行情况进行符合性测试，如果被审计企业的内部控制的设计与执行情况比较好，那么注册会计师可以在以后的审计中减少样本的数量已充分降低审计成本。相反，如果注册会计师发现被审计单位的内部控制虽然设计很好但形同虚设或设计就很差，那么注册会计师应注意被审计单位的企业的财务报告是否可审了。如果注册会计师对这样的企业进行审计必须十分小心；再次，注册会计师要了解被审计单位主要负责人的胜任能力、道德修养、经营者学等，要了解被审计单位的会计人员以及处在企业内部控制各个关键环节的其他人员的素质。在注册会计师充分了解了被审计单位的内部控制情况以后，必须对其内部控制进行初步评价，然后在这一评价的基础上对管理当局财务报告上的认定进行审计----对财务报告上的具体项目的相关认定进行检验的程序在审计上称之为实质性测试。在实质性测试的过程中，如果发现性的情况，这些新的情况证明注册会计师原来对被审计单位内部控制的评价与实际不符，那么，注册会计师必须重新做出评价。

三、检验方法对审计结论的影响

（一）审计抽样带来的风险：注册会计师依据抽样结果得出结论，于审计对象总体特征不相符合的可能性（因为这一风险关系到公司会计报表使用这的经济决策，所以注册会计师必须十分重视由于抽样带来的风险）。这一风险与样本量程反比。

（二）风险的客观基础：统计推断，统计推断关系到要用观察到的样本来推断整个对象总体的某些为止特征。这样注册会计师会面临两种形式的风险：做出否定事实上是真的假设的决定；做出接受事实上是假的假设的决定。这一客观基础与自然科学利用归纳法做出的结论不同：审计是在完全考虑成本----效益原则的基础上有意不去检验他经过努力就可以检验的对象。

（三）对审计结论的影响（以无保留意见的审计报告为例）

审 计 报 告（标题）

ABC有限责任公司董事会：（收件人：必须表明审计业务的真正委托人）

（范围段）

我们接受委托，审计了贵公司1999年12月31日的资产负债标及该年度的损益表、现金流量表（审计会计报表的名称、反映的日期与期间）。这些会计报表由贵公司负责（会计责任），对这些会计报表我们的责任是发表审计意见（审计责任）。我们的审计是根据中国注册会计师《独立审计准则》进行的（审计依据）。在审计过程中，我们根据贵公司的实际情况，实施了包括抽查会计记录等我们认为必要的会计程序（审计程序）。

（意见段）

我们认为，上述会计报表符合《企业会计准则》和《**会计制度》的规定（合法性），在所有重大方面公允地反映了贵公司**年12月31日的财务状况和该年度的经营成果以及资金变动情况（公允性），会计处理方法的选用遵循了以关系原则（一贯性）。

会计师事务所（公章） 中国注册会计师（签名、盖章）

（地址） 年 月 日

审计准则要求：意见段的开头必须是“我们认为”表明该段内容为注册会计师提出的意见，并表示承担对该审计报告意见的责任。而不能使用“我们保证”“我们确信”的字样，因为注册会计师在检验会计信息的过程中使用了很多的主观判断与统计推断，因此不能使用对会计报表的真实性、合法性做出绝对保证，以免审计报告使用者发生误解。“在所有重大方面公允地反映了”术语也是必须的，不允许使用“完全正确：”“绝对真实”等词汇，也不能使用“大致反映”“基本反映”等模糊不清的术语。