浅谈企业清算会计

鲁迎春

摘要：进一步深化国有企业经济体制改革和加快公共设施领域投资体制全面开放的形势，使城市供水企业管理体制和经营机制发生了重大变革，产权结构由单一国有投资主体转变为多元化投资主体。经营机制从国有垄断经营逐步转向实行市场化经营。

关键词：企业清算会计

0引言

在这样的大环境下，供水企业完成改制后由于种种原因，导致所属经营企业解散、撤销或破产，在企业终止经营活动时，必须按照有关法规和财务制度办理清算。供水企业受其所处行业及企业内部管理制度的影响，在进行清算会计核算时有其自身特点。

1企业清算的类型

企业清算是指企业按章程规定解散以及由于破产或其他原因宣布终止经营后，对企业的财产、债权债务进行全面清查，并进行收取债权、清偿债务和分配剩余财产的经济活动。

企业的清算，按清算的性质和原因，可以分为普通清算和破产清算两种类型。①破产清算，是指对依法宣告破产的企业所进行的审计。企业由于经营管理不善造成严重亏损，不能清偿到期债务而依法宣告破产时，必须经过破产清算这一处理程序。破产清算属于司法清算，要依照法律规定组织清算组进行清算，主要是将有限的财产在企业外部各债权人之间进行分配。②普通清算，又称“解散清算”，是指对因经营期满或者其他经营方面的原因，导致不宜或不能继续经营而自愿或被迫解散的企业所进行的清算。按企业规定的经营期限是否届满和企业终止法人资格的程度不同，普通清算又可分为非完全解散清算和完全解散清算。非完全解散清算，又称“产权转让清算”，是指对因营业期满或其他原因，由合营一方将其所拥有的产权转让给另一方经营的解散企业所进行的清算。完全解散清算，是指对宣告解散并且各方都不再继续经营的企业所进行的清算。

改制后的供水企业为进一步优化内部资源配置，提高工作效率和提高管理水平，必在企业内部全面实施用工和分配制度的改革，整合优化内部组织结构，使得供水企业内部一些独立核算的单位、部门和三产经营企业被撤消、合并或变更，终止正常的经营活动而进行清算。供水企业内部清算大多属于普通清算。

企业清算的原因主要有以下几种：①企业的经营期限届满，投资方无意继续经营；②股东会决议将企业的产权转让给其他组织，导致企业合并、分立或者变更，该企业不再以独立核算的形式存在：③企业发生严重亏损，无力继续经营；④投资一方或各方不履行协议、含同、章程规定的义务，致使企业无法继续经营。

无论是上述哪种原因，都会使企业解体，失去法人资格，而清算是企业解体过程中最重要的业务事项，针对不同的清算原因，清算会计在进行核算时应区别对待。

2企业清算会计的特点

清算会计是对被宣告解散企业各项清算业务进行反映和监督，向有关债权人、投资人、政府及其有关部门披露企业的财务状况、清算过程和结果等会计信息的一种专门会计。它属于财务会计的范畴，是财务会计的一个分支。但是由于企业进入清算后，会计核算中的会计主体、持续经营、会计分期的基本前提发生了变化，因而在会计对象、会计目标、会计假设、会计原则等方面都有别于财务会计，成为会计理论的一个特殊领域。

2.1会计对象清算企业由于终止了正常的经营活动，其会计对象不再是生产经营过程中的资金运动，而是企业在清算过程中债权的回收、债务的清偿、财产的处理、各项损益和费用的发生以及剩余财产的分配等资金运动。

2.2会计目标与传统财务会计相比较，清算会计的目标尽管仍然是向企业外部提供信息，但信息的使用者除企业的债权人、投资人、政府及其有关部门和社会公众外，还包括管理破产案件的法院，其提供的会计信息内容不是注重企业财务状况和经营成果，而主要是清算企业债务偿还和清算财产处理。

2.3会计假设进入清算程序的企业，失去了一些传统财务会计假设存在的条件，一是会计主体发生了变化，如破产企业，在企业宣告破产后失去了法人资格，其会计主体的地位自然就不存在了。二是否定了传统财务会计的持续经营假设和会计分期假设。清算会计是以终止经营为前提，从企业被宣告解散之日到清算终了为清算会计期间，且其长短具有不确定性。

2.4会计原则在会计假设前提发生变化的情况下，企业的清算会计核算依旧遵循传统财务会计的大部分会计核算原则和会计信息质量要求，如会计信息应当与财务会计报告使用者的经济决策相关、清晰明了、具有可比性等。但是在失去会计分期、持续经营假设的前提下，清算会计不符合权责发生制、历史成本等要求，终止经营的假设决定了清算企业必须以收付实现制为基础进行会计确认、计量和报告；资产在按实际成本计价的同时，更应注重以现实价格来计价，即按可变现价值来计价；对于发生的各项支出，按收益性支出原则，均作为清算期间的支出。

3企业清算会计工作的主要内容

清算组人员，在进行清算会计核算时，应了解企业清算的原因及背景，区分不同类型的企业，根据企业清算的特点对会计核算进行适当调整，通过复式记账方法在特定的清算会计账户加以记录，并按股东会、债权人等信息使用者的要求加以报告，达到既能反映企业清算过程的财务状况，又有利于管理部门对企业清算进行有效控制的目的。鉴于供水企业内部清算是由企业内部组成的清算组实施的普通清算，会计核算适用普通清算会计，故这里主要谈谈普通清算会计的工作内容。普通清算会计不同于破产清算会计，破产清算会计通常需要设置破产清算会计科目并建立新的账户体系，按照会计科目核算内容将旧账中的账户余额直接转入或合并计算转入新账户，注销旧账。而普通清算会计可以不另立账簿，在企业原有账簿中进行，一般需增设“清算费用”和“清算损益”两个基本账户。“清算费用”用于专门核算企业清算期间的各项费用成本。一般而言，清算期间发生的下列费用为清算费用：清算机构成员的工资报酬、公告费用、咨询费用和办公费用、诉讼费用及清算过程中必须支付的其他的清算费用。“清算损益”属损益类账户，专门核算企业清算期间所实现的各项收益和损失。该账户的贷方反映企业的清算收益，其内容包括清算中发生的财产盘盈、财产重估收益、财产变现的收益和因债权人原因确实无法归还的债务等；该账户的借方反映企业的清算损失，其内容包括清算发生的财产盘亏，包括损失财产、变现损失和无法收回的债权；期末余额可能在贷方也可能在借方。清算期结束时，该账户余额不需结转，保留余额能清晰地反映企业的清算情况。

普通清算会计主要核算内容如下：

3.1全面清查清财产，编制清查后的资产负债表企业清算开始时，应全面清查企业所拥有的全部资产，编制清查后的财产盘点表，并根据清查结果进行账务处理，如：将无法收回的应收款和存货、固定资产的盘亏列为损失记入“清算损益”账户借方；将无法支付的应付款和存货、固定资产的盘盈记入“清算损益”账户贷方等。

在对清查财产全部进行账务处理后，编制清查后的资产负债表。特别指出的是，要将“清算损益”账户余额以表结的方式，作为所有者权益的一个项目“待转清算损益”在未分配利润的下方单独列示在资产负债表中。

3.2核算和监督财产物资的处置、债权的回收、债务的偿付以及清算费用的支付和结转①收回债权、处置财产。当清算组收回各种应收款时，应按实际收取的金额，借记“银行存款”等账户，贷记“应收款”、“应收票据”等账户。对于不能收回的应收款，按核销的金额记入“清算损益”账户。当清算组变卖各项实物资产、转让无形资产所有权时，应按实际变卖收入和收取的增值税(变卖存货时)借记“银行存款”等账户，按各项资产的账面价值，贷记“固定资产”“原材料”“产成品”“应交税金”等账户，并按变卖收入与所变卖的资产账面价值的差额，借记或贷记“清算损益”。特别指出的是，对于变卖的资产，应按收入计算交纳各项税金，如出售固定资产、无形资产时应交营业税，同时还有城建税及教育费附加等。②偿付债务、支付清算费用。用取得的清算收入偿付企业的借款和各种应付款并交纳税金时，借记“短期借款”“应付账款”“应付职工薪酬”“应交税金”等账户，贷记“银行存款”等账户。清算费用要从企业现有财产中优先支付。支付的清算期间的各项清算费用，全部归集在“清算费用”账户的借方；清算结束时，将其全部发生额从该账户的贷方转入清算损益的借方，本账户无余额。

值得注意的是：当企业资不抵债无清算财产偿付债务时，应转入破产清算。

3.3计算清算损益，编制清算损益表和清算结束日的资产负债表将清算企业各项清算损益登账并结账，计算出“清算损益”账户余额，贷方余额为清算净收益。按有关规定，企业清算净收益应视同利润，按33％计算缴纳所得税。计提和上缴所得税后，将税后的清算净收益结转入“利润分配——未分配利润”科目账户。清算组依据清算结果，编制清算损益表和清算结束日的资产负债表。清算损益表大致结构：一是清算收益，包括出售固定资产、存货等各项资产的净收益；无法支付的应付款收益等。二是清算损失，包括坏帐损失：固定资产、存货等各项资产盘存净损失；出售固定资产、存货等各项资产的净损失；应交税金和借款利息及各项清算费用。三是清算净收益，清算净收益：清算收益一清算损失。四是税后净收益，税后净收益=清算净收益－所得税。

3.4归还投资各方资本，分配剩余财产并结平各账户在清算企业有清算净收益时，应按投资比例计算各投资方应收回的投资和分配剩余财产。要特别指出的是普通清算由于一般都要进行剩余财产分配，就必须编制剩余财产分配表，用来提供清算企业在清偿完债务后，剩余财产分配的会计信息。清算结束时结平各账户，通常借记“股本”、“盈余公积”、“利润分配——未分配利润”等账户，贷记“银行存款”账户。