新旧固定资产会计准则的比较分析

林　松

摘要：文章比较分析了我国财政部2006年颁布的固定资产准则与旧会计准则的差异，并探讨执行新固定资产会计准则对企业的影响。

关键词：固定资产；会计准则；价值标准

中图分类号：F233

文献标识码：A

文章编号：1674-1145(2009)-02-0141-02

为了更快地与国际会计接轨，适应我国经济体制改革的不断深化和市场经济的不断发展，我国自2001年和2006年先后两次颁布了会计准则。2006年颁布的会计准则(简称为新会计准则)对2001年颁布的会计准则(简称为原会计准则)进行了较大的修改，减少了企业在执行会计准则时的选择余地，缩小了与国际会计准则的差距，将对我国企业的会计核算体系产生深远的影响。本文对新旧固定资产准则作一比较，并探讨其对企业的影响。

一、新旧固定资产会计准则差异比较

(一)新会计准则固定资产定义中未包括单位价值标准

原准则固定资产定义除“为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有”和“使用年限超过一年”外，还包括“单位价值较高”这一标准，新准则没有列示这一标准。

(二)新会计准则强调投资者投入固定资产的成本计价必须公允

在对投资者投入固定资产价值确认上，原准则规定“按投资各方确认的价值作为科账价值”，新准则规定“按照投资合同或协议约定的价值确定。但合同或协议约定价值不公允的除外”；可见新准则一是强调“投资双方确认”的形式是必须有合同价或协议价，二是强调合同价或协议价必须公允。

(三)新会计准则重新定义了预计净残值

新的预计净残值的定义强调了现值，即确定预计净残值时其金额应为其折现值，在企业准备出售固定资产时，应复核其预计净残值，应使预计净残值等于公允价值减去处置费用后的净额，重新定义预计净残值与国际会计准则保持一致，对当前会计实务影响不大。

(四)新会计准则规定了弃置费的会计处理

针对某些特殊行业较高的固定资产弃置费用，新固定资产准则规定，确定固定资产成本时，应当考虑预计弃置费用因素。例如，购入某项含有放射性元素的仪器500万元，预计使用期满报废时需要特殊处理费用80万元，则会计处理为：

借：固定资产580

贷：银行存款500

预计负债——预计弃置费80

(五)新会计准则后续支出的确认原则与初始确认固定资产的原则相一致

新的固定资产准则规定，固定资产发生后续支出时其确认原则与初始确认固定资产的原则相同，即该固定资产包含的经济利益很可能流入企业，该固定资产的成本能够可靠地计量，不再像原准则单独表述后续支出的确认原则，发生的后续支出若符合确认固定资产的两个特征，则应将其计入该项固定资产的入账价值，这里只是表述方式的改变，对会计处理应该没有实质性的影响。

(六)新会计准则取消了固定资产减值转回

新的会计准则体系增加了资产减值准则，资产减值准则明确规定资产减值准备不得转回。

(七)新会计准则规定了对固定资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法的变更处理方法

原固定资产准则和新固定资准则都规定企业应当对固定资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法进行复核，使用寿命预计数、预计净残值预计数、固定资产包含的经济利益预期实现方式有重大改变的，应当改变固定资产折旧年限、预计净残值和折旧方法。但是原准则对改变时的会计处理方法没有作出规定。新准则明确了所有这些改变应当作为会计估计变更，采用未来适用法，不需要进行追溯调整。

二、新固定资产会计准则的优点与不足

新会计准则的颁布和实施，无疑对我国会计工作具有重要的推动作用。但是，根据会计理论和实际工作来看，薪固定资产准则也存在着不足之处，将制约会计理论和实际工作的健康发展。

(一)新固定资产会计准则的优点

新固定资产会计准则的优点有：(1)准则结构更加简洁；(2)固定资产的概念和范围重新进行了界定；(3)固定资产的初始计量进一步明确；(4)固定资产后续计量方面更具有指导意义；(5)增加了固定资产处置的新规定；(6)减少了固定资产披露方面的规定。

(二)新固定资产会计准则的不足之处

新固定资产会计准则还存在以下不足之处：(1)新准则没有涉及接受捐赠的固定资产和盘盈的固定资产的计量，使得会计人员遇到企业接受捐赠和盘盈固定资产时无法确定其账面价值。(2)关于折现率的确定。新准则从三个方面涉及折现的问题：对购买固定资产的价款超过正常信用条件延期支付的，以购买价款的现值确定固定资产成本、弃置费用和预计净残值。这就需要确定折现率，让会计人员难于把握确定一个合适的折现率。(3)关于后续支出的判断问题。固定资产的后续支出通常包括固定资产在使用过程中发生的日常修理费、大修理费用、更新改造支出、房屋的装修费用等。对于固定资产发生的更新改造支出、房屋装修费用等，新准则规定符合固定资产确认条件的，应当计入固定资产成本，同时将被替换部分的账面价值扣除；不符合确认条件的，应当在发生时计入当期管理费用。在会计实务中会计人员有时很难划分清楚，从而导致利润不实。(4)在折旧方面，新准则未规定对取得固定资产从何时开始计提折旧，使得会计工作人员无法确定对新增固定资产和报废处置固定资产折旧的计提时间。(5)在固定资产的定义上，新准则只给出两条判断标准，取消了价值判断标准。强调企业根据自身生产经营特点和市场情况来确认固定资产，充分利用市场达到优化配置资源的目的。表面上看。给企业判断固定资产以更大的灵活性，但是如果会计人员难以判断准确，特别容易将“固定资产”和“包装物及低值易耗品”混淆，很有可能成为企业操纵利润的手段。

三、执行新固定资产会计准则对企业的影响

(一)对企业财务状况的影响

新固定资产准则的实施，会对企业的财务状况产生影响。如对弃置费用的处理，由于新准则规定，在处置固定资产时，要考虑弃置费用，并且预计净残值要以现值入账。这一规定，无疑会对企业的财务状况产生一定的影响。新的固定资产准则将固定资产预计的处置费用以折现金额计人固定资产入账价值，将发生的符合条件的后续支出确认为固定资产，会使固定资产的计量结果增大，导致企业资产结构发生变化，从而使长期资产投资比重提高。固定资产计量结果增大，同时预计净残值强调现值，结果会使企业各期计提的折旧额增加，导致各期的支出费用增加，最终使企业的收益水平即所有者权益金额降低。上述情况的发生，与旧准则的计量方法相比，会影响到企业资产负债表上固定资产的各期的账面价值。固定资产前期的账面价值会增加，相关的费用也会增加，最终导致前期的账面利润减少，递延到以后各期。在通货膨胀的情况下，这一改变可以为企业带来资金时间上的价值。此外，新固定资产准则的预计

净残值的定义强调了现值，也就是说在确定预计净残值时。其金额应为折现值。现值的折算，会涉及对银行利率、资金成本等因素的估计判断，企业操作起来比较复杂，减少了按历史成本原则记入的收入金额，还增加了会计人员的操作空间，从而影响到当期报表的财务反映状况。

(二)对企业经营成果的影响

新固定资产准则的实施，对企业经营成果的影响，实际上就是对企业利润表的影响。新准则的很多规定都会影响到企业的利润表的反映情况。例如，按照新准则的规定，从2007年开始，所有的上市公司以前计提的“固定资产跌价准备”以后将不能冲回，只能在处置相关资产后，再进行会计处理。这一政策的实施，截断了上市公司大玩调节利润的把戏。所以以前不管什么原因，计提了大量减值准备的企业，不在这最后的关头冲回减值，那么企业的这部分“隐藏利润”将再也没有机会浮出水面。企业一旦开始大量的冲回以前计提的减值损失时，同期的利润必然会上涨。所以不难看出，在2007年3月底4月初的时候。许多上市公司的股票大幅度呈现“飘红”的状况，其中有些企业并不是真正的盈利了，可能是出于某些原因，大量冲回了以前多计提的减值准备(包括固定资产减值准备)，而暂时造成的一种“假象”。又如，新准则规定“如果以一笔款项购入多项未单独计价的固定资产，按各项固定资产公允价值的比例对总成本进行分配，以分别确定各项固定资产的入账价值”。众所周知，公允价值运用的前提是要存在活跃的公开市场，但由于我国对于许多资产的交易尚未形成活跃公开的市场，对于公允价值的确定也缺乏统一的认识，因而企业极有可能针对不同资产的折旧年限和折旧率，通过控制公允价值来调节各项资产的入账价值，从而调节其折旧费，以实现调节利润的需要。

(三)对企业现金流量的影响

按照新准则的规定，对于接受捐赠的固定资产，当捐赠方未提供有关凭据时，同类或类似固定资产的存在活跃市场的，应按预计未来现金流量现值入账。而未来现金流量现值的确定取决于未来现金流量、固定资产的使用年限、折旧率等几个因素。对于这几个因素，企业往往在计量时，也只能采用估计的方式来确认，那么根据估计的未来现金流量、使用年限、折旧率的不同，每期计提的相应的费用也不同，从而影响到现金流量表上的数据，当然也为企业操纵利润提供了机会。

(四)对企业纳税方面的影响

新固定资产准则的实施会对企业的纳税方面产生影响。税法与企业会计制度在核算过程中，历来都存在着一定的差异。新准则虽然弥补了一些以前的不足，但企业从持有固定资产到处置固定资产，中间会涉及多项税种，如增值税、营业税、所得税、房产税、契税等。由于企业会计制度与税法的出发点不同，所以在具体处理上也存在着较大的差异。以下题为例：假设A公司2007年1月1日以一套大型设备对外进行投资，其账面价值为300万元，已计提折旧50万元，设备公允价值260万元。2008年6月，A公司将该项股权转让，取得收入280万元。该设备在持有期间暂未提取减值准备。按新准则规定，A公司在2007年在会计上不做任何处理，但是税法上则要确认转让所得10万元[260-(300-50)]。2008年，A公司按取得价款的实际差额计当期收益，会计E确认30万元收益(280-250)。而税法上只确认10万元(260-250)。因此，2007年调增应纳所得税20万元，2008年又调减20万元。此外，固定资产的折旧问题在企业纳税核算中的影响也比较大。企业运用不同的折旧方法造成暂时性折旧额的差异，分摊到各期的费用和生产成本也会不同，最终影响到企业的税负。例如，如果存在通货膨胀的情况下，我国现行会计准则规定按历史成本计价，所回收的资金将因通货膨胀而大大被吞蚀，从而按现行市价进行资产重置将无法进行。但是如果采用加速折旧，可以使投资回收期变短，能够在前期取得较多的税收抵扣，相对增加企业收益，从而获得减轻税负的目的。