论存货准则与其他准则的链接

[摘 要]新会计准则中，存货准则与生物资产准则、建造合同准则、债务重组准则等多个准则，以相互链接的方式构建了规范存货核算的体系。多重链接关系，使得存货核算体系变得庞杂，降低了准则的针对性和适用性。

[关键词]新会计准则 存货 链接

作者简介：朝黎明，女，广东海洋大学经济管理学院教师，讲师。

《企业会计准则第1号存货》第一条规定，为了规范存货的确认、计量和相关信息的披露，根据《企业会计准则基本准则》，制定本准则。第二条，下列各项适用其他相关会计准则：（一）消耗性生物资产，适用《企业会计准则第5 号生物资产》。（二）通过建造合同归集的存货成本，适用《企业会计准则第15 号建造合同》。第三条，存货，是指企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品、处在生产过程中的在产品、在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料和物料等。

同时又在《企业会计准则第5 号生物资产》第二十一条中规定，企业至少应当于每年年度终了对消耗性生物资产和生产性生物资产进行检查，有确凿证据表明由于遭受自然灾害、病虫害、动物疫病侵袭或市场需求变化等原因，使消耗性生物资产的可变现净值或生产性生物资产的可收回金额低于其账面价值的，应当按照可变现净值或可收回金额低于账面价值的差额，计提生物资产跌价准备或减值准备，并计入当期损益。上述可变现净值和可收回金额，应当分别按照《企业会计准则第1 号存货》和《企业会计准则第8 号资产减值》确定等等。

从存货准则与生物资产准则以及建造合同准则的链接中可以推断，存货准则主要适用于规范工商业企业货物存货。而农业企业消耗性生物资产存货以及房地产业待售房屋存货分别适用，《企业会计准则第5 号生物资产》和《企业会计准则第15 号建造合同》准则。因此，可以将新准则规范下的存货分为以下三类：工商业企业货物存货、农业企业消耗性生物资产存货、房地产业待售房屋存货三种。

本文对新会计准则在上述三种存货的初始计量、存货发出、以及存货期末计价等方面的规定进行归纳，分析我国存货准则存在的一些不足，并提出改进建议。

一、存货的初始计量：向多准则的发散链接

首先，工商业企业货物存货的初始计量涉及的相关准则。

《企业会计准则第1 号存货》第五条规定，存货应当按照成本进行初始计量。存货成本包括采购成本、加工成本和其他成本。因为取得存货的途径不同，具体的成本构成也有所不同。如：

投资者投入存货的成本，根据《企业会计准则第1 号存货》中的规定，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。

以债务重组方式取得的存货，根据《企业会计准则第12 号债务重组》规定，债权人应当对受让的存货按其公允价值入账，重组债权的账面余额与受让的存货的公允价值之间的差额，计入当期损益。债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，计入当期损益。

以非货币性资产交换的存货，根据《企业会计准则第7 号非货币性资产交换》的规定来确定其入账价值。

以企业合并方式取得的存货，根据《企业会计准则第20 号企业合并》的规范来计量其取得成本。

另外《企业会计准则第1 号存货》第十条规定，应计入存货成本的借款费用，按照《企业会计准则第17 号借款费用》处理。

其次，农业企业消耗性生物资产存货的初始计量涉及的相关准则。

根据《企业会计准则第1 号存货》第二条规定，消耗性生物资产，适用《企业会计准则第5 号生物资产》。该准则规定，外购生物资产的成本，包括购买价款、相关税费、运输费、保险费以及可直接归属于购买该资产的其他支出。自行栽培、营造、繁殖或养殖的消耗性生物资产的成本，应当按照下列规定确定。

（一）自行栽培的大田作物和蔬菜的成本，包括在收获前耗用的种子、肥料、农药等材料费、人工费和应分摊的间接费用等必要支出。

（二）自行营造的林木类消耗性生物资产的成本，包括郁闭前发生的造林费、抚育费、营林设施费、良种试验费、调查设计费和应分摊的间接费用等必要支出。

（三）自行繁殖的育肥畜的成本，包括出售前发生的饲料费、人工费和应分摊的间接费用等必要支出。

（四）水产养殖的动物和植物的成本，包括在出售或入库前耗用的苗种、饲料、肥料等材料费、人工费和应分摊的间接费用等必要支出。

非货币性资产交换、债务重组和企业合并取得的生物资产的成本，应当分别按照《企业会计准则第7 号非货币性资产交换》、《企业会计准则第12 号债务重组》和《企业会计准则第20 号企业合并》确定，等等。

最后，房地产企业房屋建筑物存货的初始计量涉及的相关准则。

这里的房地产存货主要指房屋、建筑物等存货。作为房地产企业存货的房屋、建筑物可以通过自行建造，也可以外购，或者委托外单位建造。在外购时以实际支付的价款以及相关的税费作为计价基础。自行建造时，以建造时的实际支出作为入账成本。但是，这方面没有明确的准则规范。如果委托外单位建造时，其存货的成本计量与建造合同有关。此时，其入账成本要依据，《企业会计准则第15 号建造合同》来确定。

存货初始成本计量核算方法不仅出现在存货准则中，而更多出现在其他相关准则里。存货初始计量核算体现为，从存货准则向多个会计准则的发散链接。

二、发出存货与存货期末计价：向存货准则回归链接

《企业会计准则第1 号存货》第十四条，企业应当采用先进先出法、加权平均法或者个别计价法确定发出存货的实际成本。《企业会计准则第5 号生物资产》第二十三条，对于消耗性生物资产，应当在收获或出售时，按照其账面价值结转成本。结转成本的方法包括加权平均法、个别计价法、蓄积量比例法、轮伐期年限法等。

《企业会计准则第1 号存货》规定，资产负债表日，存货应当按照成本与可变现净值孰低计量。存货成本高于其可变现净值的，应当计提存货跌价准备，计入当期损益。可变现净值，是指在日常活动中，存货的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额。

《企业会计准则第5 号生物资产》第二十一条中规定，企业至少应当于每年年度终了对消耗性生物资产和生产性生物资产进行检查，有确凿证据表明由于遭受自然灾害、病虫害、动物疫病侵袭或市场需求变化等原因，使消耗性生物资产的可变现净值或生产性生物资产的可收回金额低于其账面价值的，应当按照可变现净值或可收回金额低于账面价值的差额，计提生物资产跌价准备或减值准备，并计入当期损益。上述可变现净值和可收回金额，应当分别按照《企业会计准则第1 号存货》和《企业会计准则第8 号资产减值》确定。消耗性生物资产减值的影响因素已经消失的，减记金额应当予以恢复，并在原已计提的跌价准备金额内转回，转回的金额计入当期损益。公益性生物资产不计提减值准备。

与存货初始计量准则有所不同的是，存货的期末计价由存货准则来规范，存货期末计价规范体现为，从多个准则向存货准则回归链接。

三、对新准则的几点思考

首先，存货准则存在过多链接，使得准则缺乏针对性与适用性。

新会计准则中，存货核算涉及多个准则，存货准则与生物资产准则、建造合同准则、债务重组准则等多个准则，以相互链接的方式构建了存货核算的完整体系。存货准则以建立链接的方式将属于存货的生物资产以及房地产等存货的核算规范，转到生物资产准则和建造合同准则中。同时，将债务重组、非货币性交换以及企业合并等方式取得的存货核算问题的规范与相应的各类其他准则相互链接。将生物资产存货的期末计量及核算相关的规范与存货准则相链接。

这种处理方法的主要缺点：

一是，准则之间形成表面上的矛盾。从本质上来讲，消耗性生物资产就是属于存货，其期末计价方法应该与存货准则中的规定是一致的。所以，存货准则第二条应该修改为，：（一）消耗性生物资产初始计量，适用《企业会计准则第5 号生物资产》。（二）通过建造合同归集的存货成本，适用《企业会计准则第15 号建造合同》。这样才能清晰描述新准则的原本意图，即各种存货的初始计量通过不同的准则规范，但是，所有存货的期末计价都以存货准则来规范。

二是，多重链接关系，看似准则体系清晰完整，但是，也容易产生准则间相互推诿而导致遗漏的问题。如：房地产企业的房地产存货的核算，排除在存货准则的规范范围之外。而在建造合同准则也只规范建造合同产生的房地产的初始计量问题。房地产存货的获取方式不止建造合同一种，也有自行建造以及外购、非货币性交换、接受投资、合并、债务重组等多种途径。这些途径取得的房地产存货缺乏相应的准则规范，如此链接的结果导致了房地产存货的核算出现遗漏与空缺。因此，会计准则在尽量避免准则之间出现相互重复的基础上，应该把有些内容进行适当的归纳，能不用与其他准则链接则尽量不链接。这样有助于众多会计专业学生及实务工作者，更简单明了的学习和把握会计准则的实质。

其次，新准则没能清晰表达存货涵盖的范围。

从《企业会计准则第1号存货》第二条规定：（一）消耗性生物资产，适用《企业会计准则第5 号生物资产》。（二）通过建造合同归集的存货成本，适用《企业会计准则第15 号建造合同》，不难看出消耗性生物资产和房地产企业的房地产同样也是属于存货范畴。在存货准则中，没有明确提出存货应该包含的范围，只有以准则链接方式指定存货的范畴，使存货的范围显得不够明确。

所以，为了清晰起见，将存货定义为，是指企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品、处在生产过程中的在产品、在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料和物料等。具体包括，工业企业的材料、在产品、产成品，农业企业的消耗性生物资产以及房地产业的待售房屋等。这样，可以清晰的表达存货涵盖的范围，即使存在过多的超链接，人们也能够清晰把握存货准则的主要脉络。

再次，存货准则内容不够完整。如接受捐赠的存货如何计价，准则中并没有提及。这样，存货准则在接受捐赠存货方面无章可循，企业可以通过对接受捐赠存货的计价，达到盈余管理的目的。

另外，在存货准则中并没有提及，自制存货的成本核算相关要求。成本核算方法不同，直接影响存货的成本。即存货的成本会计核算范畴，应该适当的纳入到存货准则中。

至于存货类房地产的核算，在存货准则中没有具体提及。《企业会计准则第3号--投资性房地产》第四条指出，作为存货的房地产，不属于投资性房地产。该准则第五条中规定，企业代建的房地产，适用《企业会计准则第15 号建造合同》。但是，在建造合同准则中也没有详细的房地产存货核算的内容。因此，新会计准则在房地产存货的核算方面缺乏规范性。

参考文献

[1]于晓镭，徐兴恩，新企业会计准则实用手册新企业会计准则丛书[M]机械工业出版社2006-5-1

[2]戴国华，新存货准则中若干问题探讨，经济师[J]，2007（01）

[3]会计准则研究组编，最新会计准则重点难点解析[M]，大连出版社，2006年3月