国际避税法律规制浅析

[摘 要]税收是国家财政收入的重要来源。在新的国际、国内经济环境下，避税日益成为部分跨国纳税人的首选手段。随着经济全球化的发展，国际避税方式更加隐蔽，其危害也越来越大。所以有必要采取有力措施预防和打击国际避税行为。

[关键词]税收 国际避税 反避税

作者简介：刘东涛（1976-），男，河北人，法学硕士，讲师职称。主要研究方向：经济法、金融法、财税法等，华北煤炭医学院法律系教师、河北陈大为律师事务所律师。

第二次世界大战后，特别是随着经济全球化趋势的加强，跨国公司更是迅猛发展，加之许多国家的税率和实际税负呈现上升趋势，跨国纳税人来自国际逃税和避税的潜在收益也随之增加，因而国际税收领域内的避税和逃税现象也越来越严重。由于逃税在各国国内法中均属于明文规定的违法行为，因此许多跨国纳税人转而潜心研究各国税收法律上的漏洞，以合法方式逃避税收来达到减轻税负的目的，这就使得国际避税手段的运用越来越广泛，国际避税规模越来越大。

随着经济体制改革的深入和对外经济交流的扩大，国际经济交往日益频繁。这种在国际经贸中十分普遍的国际避税现象，在中国也开始出现并且呈现日益严重的趋势。正如国家税务总局官员指出的那样，目前在华跨国企业偷逃税、避税的情况很普遍。跨国企业的避税行为，致使中国每年税收损失至少300亿元。专家指出，由于个人所得税、营业税等方面的税收没有计算在内，所以实际偷逃税要远远超过300亿元。因此，对国际避税行为及其性质、防范措施进行研究并提出对现行税法的修改意见，对我国反国际避税工作的长远发展是很必要的。

一、何为国际避税

关于国际避税的概念，通常认为，国际避税是指跨国纳税人利用各国税法的差别，采取变更经营地点或经营方式等种种公开的合法手段，以谋求最大限度减轻国际纳税义务的行为。[1]由此我们可概括出国际避税的一些法律特征：国际避税的主体是跨国应纳税人；国际避税利用各国税法规定上的差别来减少或逃避纳税义务；国际避税采用的是表面合法或正当的手段，通过人和财产在国际间的合法流动进行。

二、区分国际逃税与国际避税

与国际避税密切联系的还有国际逃税。我们必须对这两个概念进行区分。国际逃税(International Tax Evasion)是指跨国纳税人运用欺诈伪造、弄虚作假、巧立名目等种种手段，蓄意瞒税，以期减少或不纳有关国家税款的违法行为。从国际逃税的概念我们不难看出国际逃税的如下特点：（1）、国际逃税是违法的；（2）、国际逃税是具有欺诈性的行为；（3）、国际逃税应该受到法律的惩罚。[2]国际逃税与国际避税的不同之处在于：第一、国际逃税所采用的手段具有欺诈性，是与税法相对的抗违法行为，是对税法的公然违犯和践踏；而国际避税所用的是采合法或不违法的手段，利用法律的缺陷进行的活动。第二、它们的本质区别在于：国际逃税是对一项已发生的应税经济行为的全部或部分的否定，而国际避税只是对某项应税经济行为的实现形式和过程进行某种人为的安排和解释。第三、世界上任何一个国家的税法对逃税行为都规定了惩罚措施，对逃税行为的制裁不存在法律依据不足的问题，逃税被认为是从法律观点上说已经圆满解决的一个概念。[3]但是对于国际避税，由于没有法律依据，反国际避税应该从完善税法和国际税收协定，使其后的同类减轻或解除税负的办法由合法变为不合法，并提高税收征管水平，堵塞漏洞，从而确保国家应得的财政收入。

三、当前国际避税的主要形式

当前国际避税的方式有很多种，概括起来主要有以下几种：

（一）滥用税收优惠政策避税。

所谓滥用各种税收优惠，主要是指跨国公司利用各国税制的差异，以税负较轻的投资经营形式和收入项目(即低税点)，达到最大限度地规避税负的目的。以我国为例，为了吸引外资，引进先进技术，在税法中规定了各种优惠政策，诸如减免税期、差别税率、加速折旧、亏损结转等。但是我们吸引外资的美好愿望却被跨国纳税人滥用进行避税。例如，我国税法规定：生产性外商投资企业经营期10年以上的，从开始获利年度起，可享受二年免税、三年减半征收所得税的优惠。于是有一些外商投资企业在开始生产经营以后，想方设法使企业帐面上长期处于“零利润”或亏损状态，从而长期享受免税待遇。

（二）利用转让定价避税。

转让定价又称“转移价格”、“价格转移”，是指关联企业之间在转让货物、无形资产或提供劳务、资金信贷等活动中为了一定的目的所确定的不同于一般市场价格的一种内部价格。利用关联企业间转让定价转移收入和费用，是跨国公司国际避税采用的最常见方法。我国1988年至1998年对5000余户外商投资企业关联交易进行税务审计，调整增加应纳税所得额近60亿元，补征入库税款4亿多元。经济全球化使转让定价的运用更为普遍和隐蔽，这对国家的税收管辖权提出了挑战。

（三）滥用国际税收协定避税。

国际税收协定是两个或两个以上主权国家为解决国际双重征税问题和调整国家间税收利益分配关系，按照对等原则，经由政府谈判所签订的一种书面协议。据不完全统计，到目前为止我国已同60多个国家签订了双边税收协定。

然而国际避税活动无孔不入，一些的非缔约国居民，采取种种巧妙的手法，滥用国际税收协定。滥用国际税收协定的作法大致有三类：设立直接引导公司；设立进阶引导公司；双边关系。从而使原本无资格享受某一特定税收协定优惠的跨国投资者享受税收协定待遇，从而减轻其纳税义务。这种滥用税收协定避税的行为也将随着我国对外开放的扩大而渐现。

(四)利用避税地避税

避税地是指为跨国投资者取得所得或财产提供免税或低税待遇的国家或地区。由于避税地良好的“避税乐园”环境，因而向来为世界众多跨国投资者所青睐。美国税法描述避税地有不课征税收、对外币存款没有管制，且自发地成为海外金融中心等特点。目前，跨国投资者通过在避税地建立的基地公司虚拟中转销售、劳务、提供贷款等，转移企业所得，逃避我国税收。在我国去年引进的外资中，来自维尔京群岛、西萨摩亚、开曼群岛等避税天堂里的资金，均在前十位。我国现在已经是WTO的正式成员，国际经济交往日益频繁，跨国投资者将可能进一步运用避税地功能，通过在避税地建立不同形式的各类公司，分别处理其不同的业务和收入，通过一系列主体的非移动和客体的转移相结合进行避税。

（五）利用资本弱化避税。

所谓资本弱化，是指跨国公司对其外国子公司的融资主要以提供贷款而非股权投资的方式，还包括子公司在母公司的安排下从外部借贷资金并由母公司担保的融资作法。在这两种情况下，子公司的负债与股本的比例要远远高于正常情况下公司的负债与股本的比例。具体地说，它是指跨国纳税人在企业投资总额中，通过缩小股份融资，扩大贷款融资，逃避我国税收的行为。

（六）利用电子商务避税

电子商务是指交易双方在国际互联网、局部网、企业内部网进行商品和劳务的交易。据国际电信联盟统计，2000年全球电子商务营业额为2860亿美元。据统计，目前世界上最大的500家公司已有85%加入国际互联网，营业额达40亿美元之巨。

由于跨国电子商务的直接性和非中介化特点，使常设机构、固定基地等传统物理存在标志的位置难以确定，影响国际税收属地管辖权的行使而造成国际避税。

四、目前我国在反国际避税方面存在的不足

随着改革开放的深入，尤其是我国入世后，跨国公司纷纷到中国投资。据不完全统计，目前仅跨国公司500强有近400家在华投资了2000多个项目，各种研发中心达100多个。一些跨国企业为了谋求利润最大化，采用各种避税手段转移利润，造成我国税收大量流失，直接减少了我国的财政收入；严重损害了中方投资者的经济利益，且违背了税负公平原则。而且随着经济全球化的发展，国际避税方式的更加隐蔽，我国在反国际避税方面仍然存在许多问题。

（一）我国反避税工作还处于起步阶段，相关法律不完善

我国现行防范、遏制国际避税活动主要依据的是《企业所得税法》中反避税条款，及财税机关依据这部分条款所规定的相关办法，我们应当承认这些条款在防范、遏制外商企业避税行为方面发挥了积极作用，但与中国加入世贸组织后艰巨的反避税工作要求尚有较大差距。

（二）监管电子商务存在漏洞

在经济全球化的今天，电子商务发展迅速。电子商务促进了全球化贸易的发展，产生了新的广大的税源，但是同时也给传统税收体制及税收管理模式带来了巨大的挑战，[5]由此而产生的一系列税收问题。

我们必须清醒地认识到，在电子商务的冲击下，税收的大堤似乎已是漏洞百出。我国目前无论是法律法规方面，还是税收征管方面都存在许多漏洞，毫无疑问这对我国的反国际避税措施提出了新的挑战。

（三）税务部门无法及时掌握国际市场价格等信息

在外商投资企业的避税方法中，最常见、最大量的方式是通过转让定价来转移利润。所以，要防范避税，关键是要掌握国际市场上各种商品价格、成本、行业利润率等信息资料。但目前外资企业的购销大权基本上为外商垄断，且都通过其关联公司进行。税务部门通常无法出国调查，其他资料来源又很少，不能及时掌握国际市场价格、成本、等信息。因此反避税工作困难重重，难以顺利进行。

（四）我国反避税人员整体素质与反避税工作的要求不适应

由于我国的反避税工作起步晚，所以税务部门对国际市场行情缺乏了解，税务人员缺乏丰富的反避税经验和较强的外语能力。这些都给反避税工作带来了困难。而来我国投资的外商，绝大部分是跨国经营者，有丰富的避税经验，还有其高薪聘请的专门研究我国法律缺漏的行家为其出谋划策。精通反国际避税业务的人才不足在很大程度上制约了中国反避税工作的进度。

五、进一步完善我国反国际避税的法律建议

跨国纳税人避税方法的多样性，避税活动的跨国性，避税成因的复杂性，决定了我国未来所面临的仍是棘手、复杂、艰巨的反国际避税工作。首先，我们必须统一对反避税的认识。也许有人担心反避税会吓跑外商，影响吸引外资，破坏对外开放，其实这种担心是完全没有必要的。

大量的国际投资环境研究报告表明，一个好的投资环境主要由社会稳定、政治清明、市场容量大、资源丰富、劳动者素质高和劳动价格低廉等因素所决定。明智的外商决不会因为我国政府实施反避税而从我国抽走其投资。仅仅因为我国政府实施反避税就从我国抽走其投资的跨国公司，很可能就是劣迹斑斑、声名狼藉的跨国逃税者，这样的跨国逃税者还是不来为好。

其次，我们应大张旗鼓地宣传我国加强涉外税收征管，理直气壮地开展反国际避税，实施反避税同样也是服务于对外开放。反避税不仅符合我国国家利益，而且符合国际惯例，反对国际避税已经成为世界绝大多数国家的共同行政纲领，“正常交易”价格的原则已为《联合国范本》和《经合组织范本》所采纳。

（一）进一步补充、完善所得税法

避税产生的客观原因在于税制本身的缺陷，要想尽可能地减少纳税人的避税行为就必须完善税法，力争使税法条文结构完整，措词严谨，使税制的内在机制具有科学性和系统性。国际避税，一般是利用税法中的漏洞或不完善之处钻税法的空子，以达到减轻税负的目的。所以，防范国际避税，首先应该在立法和执法上下功夫，制定和完善税收立法，设立专门的反避税条款。

世界上许多发达国家在反避税立法上都较先进。如最早实行转让定价税制的美国，《国内收入法典》、《美国税收法案》、《税收改革法令》等不断出台，完善的法规囊括了所要规范的内容。

我国应在借鉴国际反避税法规的基础上，结合我国的实际情况，在《中华人民共和国企业所得税法》中单独制定反避税条款的基础上，进一步补充、完善所得税法，形成一套较为完整的税收专门法规。针对经济全球化对反避税立法要求，适时制定税收基本法。从长期发展看，应该加大对跨国纳税人避税的惩罚力度。如美国规定凡因转让定价调整而增加应税所得净额500美元以上，或已达到业务总收入额10%及以上者，按其调增的应税所得额罚款20%。如跨国纳税人认为处罚不当，跨国纳税人必须承担异常繁重的举证责任来证明自己没有避税。

（二）对利用避税地进行国际避税，制定、完善相应的特别反国际避税法

目前，大多数经济发达国家对避税地都持反对态度，并采取许多遏制政策。如美国、英国、加拿大等都有针对避税地的专门法规。我国应借鉴国际经验，制定反避税地特别法规。彻底切断跨国公司与避税地之间的利润转移。首先，不应与没有实际经营益处的避税地签订税收协定，或签订协定后发现其是没有实际经营益处的国家或地区时，即停止执行该协定。其次，对具有双重居民身份的人不给予税收协定的优惠。第三，对受益条款进行限制。

（三）在税收征管法中规定纳税人负有延伸提供税收情报的义务

我国在涉外税收征管实践中，最困难的就是税务机关不能直接得到跨国投资者在国外经营活动的资料，又不便去国外进行实地调查，以至往往对避税活动无从下手。因此，有必要在涉外税收征管法中进一步明确规定，纳税人有义务提供其在境外经营活动的资料，并使之具有更大的可操作性。规定纳税人负有延伸提供税收情报的义务，将举证责任转移给纳税人。在国际税收方面，为使税务机关在反避税中摆脱被动局面，可通过立法将举证责任转移给纳税人。在实践中，如果税务机关发现某跨国纳税人有避税嫌疑的，可以要求该纳税人提供充分的证据来证明自己行为的正当性，否则，就可认定其有避税嫌疑。

（四）在税收征管法进一步明确规定纳税人对国际避税案件有事后提供证据的义务

借鉴英国、美国在这方面的经验，我国在反避税条款中，有必要进一步明确规定纳税人的某些交易行为必须事先取得税务部门的同意，否则就是违法行为，予以惩罚。在处理涉外税务案件时，因为税务机关很难掌握跨国投资者在国外的经济活动和市场价格情况，为避免税务机关陷于被动地位，有必要在涉外税法中规定纳税人负有举证责任，即如果纳税人对税务机关的处理提不出相反的证据，就应认为税务机关的判决是正确的，就必须执行税务机关的决议。

（五）制定、完善其他有关税收的法律、法规，强化社会中介机构的义务

在有关税收法律中规定会计师事务所、审计师事务所和税务咨询机构负有依法维护国家权益和外商合法权益的义务。各社会中介机构在验资证明和报表验证及查帐报告中，对弄虚作假和明显的转让定价必须如实反映，并负有调整的责任，并对其审计结果负有法律和经济上的责任。

参考文献

[1]郭寿康 赵秀文著：《国际税法》，人民法院出版社，2002，(10)：71

[2]张智勇著：《国际税法》，人民法院出版社2002，(10)：171

[3]国家税务总局税收科学研究所译：外国税收著作翻译丛书3：《偷税与避税》，中国财政经济出版社，1992，(8)：6

[4]葛中秋，宋文生，《我国应进一步加强反国际避税措施》，吉林省经济管理干部学院学报第18卷，第1期2004，2