公共受托责任与政府财务信息披露

庄　瑜　王　韦

提要受托责任是由委托关系的建立而发生的。政府接受公众的委托，利用公共资源，为公众提供公共产品和服务，承担公共受托责任，并通过向公众披露政府财务信息来解除公共受托责任。随着民主制度和市场经济的发展，公共受托责任越来越受到公众的关注。

关键词：公共受托责任；政府财务报告；公共产品

中图分类号：F23文献标识码：A

受托责任是由委托关系的建立而发生的。杨时展教授（1990）认为，委托关系建立之后，作为受托人要以最大的善意、最经济有效的办法、最严格地按照当事人的意思来完成委托人所托付的任务。政府接受公众的委托，利用公共资源，为公众提供公共品，承担公共受托责任。同时，政府还要通过向公众披露政府财务信息来解除他的受托责任。随着民主制度和市场经济的发展，公共受托责任越来越受到公众的关注，这就要求政府要更加努力地完善政府财务信息披露。

一、公共受托责任的内容

受托责任大多是由于资源的委托行为而发生的。美国GASB认为，政府的受托责任是建立在这样一种理念上的：公民及资源提供者有权知晓并要求公开披露资源筹集和运用的事实，以利于他们评判政府的公共选择。政府作为国家权力的执行机关，依法行使管理国家事务行政权力，依法拥有行政权和履行相应的行政职能。在民主制国家里，政府由人民民主选举产生，接受人民的委托，利用公共资源，为公众提供各种服务。由于政府代表人民的意志执行公共财政资源的筹集、使用和管理，所以必然要受到资源提供者（社会公众）及其代表、国家法令、合同协议及其他约定的限制，必须对资源使用的经济性、有效性和使用效果负责，这便形成了广泛存在于政府及其管理当局与社会公众之间的公共受托责任。

按照现代民主政治的一般理论，国家权力的本源在于人民。在全体社会成员的授权下，政府行使管理社会公共事务的权力，承担向社会提供企业（或个人）不愿提供、不能提供或无力提供的公共产品和服务的责任。由于公共产品和服务的广泛性，政府也就对全体社会成员承担了社会、政治、经济、文化的受托责任。这种由公共权力的委托而产生的受托责任即为“公共权力受托责任”。而政府行使公共权力、提供公共产品和服务需要耗费一定的资源，必须以一定的形式和程序为其行使公共权力提供资源保障。在民主政治制度里，通常以公共预算的方式，进一步授权政府通过征税等渠道从社会公众那里取得公共资源，并由此形成政府对公共资源的使用和管理的“公共资源受托责任”或“公共财务受托责任”。政府把从社会取得的公共资源，按照人民的意志“投入”到社会需要的公共领域，经过“产出”、“成果”、“影响”几个阶段，最终实现政府因公共权力而承担的责任。

政府的公共受托责任，从其内在职能来看，又是一个层次分明的“梯形受托责任”，由高到低可分为五个层次：（1）政策受托责任，涉及政策的选择、执行和废止；（2）项目受托责任，指目标的设立与实现程度（如结果和效率）；（3）业绩受托责任，指各项活动运营的既定标准得以实现的程度（如效率和经济性）；（4）过程受托责任，指应用适当的方法、程序来衡量各项活动计划、分配和管理的业绩；（5）忠实受托责任，指基金的使用与批准的预算、法律、法令等相一致。从其特点来看，公共受托责任产生于民主政治中的委托代理关系，并依存于三个主要代理关系之中，即公务员对行政长官的受托责任，行政部门对立法部门的受托责任和政府对民众的受托责任。

二、政府公共受托责任与企业受托责任的不同

受托责任是由委托关系的建立而发生的，委托关系可以是由通常的托付行为建立，可以由聘请建立，可以由任命建立，也可以由民主选举建立。政府的公共受托责任不同于企业，它是由民主选举建立起来的受托责任。因此，政府公共受托责任与企业的受托责任有很大的不同。

王光远教授对公共受托责任与公司受托责任进行对比，指出二者之间有以下不同：公共受托责任的评价标准尚未统一；公共部门的各个支出项目排除在直接反映的产出价值概念之外；公共部门的财务报告仅提供产出信息，且其收入或收益并不反映消费者认定的服务价值，只反映一种定价制度或者为提供服务而分配资源的决策，而公司的损益表要反映销售收入，应计费用和损益；公共部门的产出概念难以定义，难以计量；对政治决策者的政治受托责任难以评价。

刘秋明对公共受托责任与公司受托责任加以比较，认为存在以下不同：公共受托责任的评价面临困难；公共受托责任强调公平性原则；委托方对受托方的控制能力不足；受托方更多地受政治、法律和道德约束。

何瑞熊认为，公共受托责任与公司受托责任最大的不同并不在于受托财务责任上，而是在于受托管理责任上。他认为，公共部门的受托管理责任需要强调公平，而公司的受托管理责任不需要强调公平。虽然公共部门也关心效率，但是没有像企业那样将效率放在首位。

本文认为，政府承担的公共受托责任不同于企业的经营受托责任，主要有以下几方面：

1、政府不以营利为目标。由于政府公共受托责任的委托人（社会公众）向政府提供资源的出发点和归宿点并非追逐经济上的利益，因此政府只能是非营利的公共部门，不能以营利为目标。与企业经营受托责任履行过程中环环相扣的利益驱动机制相比，政府公共受托责任的履行和实现机制比较复杂。因此，社会公众无法像企业的委托人（股东等）那样，通过财务报告中一些关键的比例性财务指标（如每股收益等）来了解和评价受托人履行受托责任的情况和受托业绩实现的程度（政府履责情况与耗费资源之间的配比），并从根本上解除他们的受托责任。

2、政府行为缺乏可观测性。选民与政府之间既存在委托与代理关系，又存在被管理与管理关系，这种强势代理人（政府）与弱势委托人（选民）的特殊委托代理关系决定了选民在信息获取方面处于不利地位。与企业中代理人（经理层）受外部竞争（经理人市场和产品市场竞争）制约不同，同样作为代理人的政府缺少对委托代理问题的自动约束机制。由于可观测性和市场自动约束机制的缺乏，选民不得不寻求某种信息披露机制，以便了解并制约政府的行为。

3、政府的公共受托责任更强调公平。由于政府不以营利为目标，因此政府的公共受托责任在管理上更注重公平。Amitai Etzioni呼吁人们要注意与“受托责任”一词相关的三种流行的含义：对竞选上台的上级负更大责任；对社会群体（通常指少数群体）有更大回应；以及对“价值和更高标准的道德”有更大追求。这里对少数群体有更大回应和对价值和更高标准的道德有更大追求就是对公共部门的受托责任中的公平责任的描述。

三、政府的公共受托责任要求政府披露政府财务信息

随着财产的所有权和经营权的分离，代理人产生了对委托人的受托责任，由此产生的“会计责任”和“报告责任”也得以确立。委托人由于自身利益的所在，需要依靠财务信息对代理人的受托责任进行监督以辅佐自己的决策：代理人由于受托责任的所在，需要提供财务信息以帮助解脱自身的受托责任。这种财务信息使用者和提供者的分离，使得会计财务信息披露成为必然。

政府是通过人民民主选举产生的，接受人民的委托治理国家，其主要职责是履行社会公共事务管理，行使行政管理的职能。政府履行其职能而提供的物品和服务属于公共物品的范畴，公共物品是私人部门不能提供的物品，只能由政府提供。而政府提供公共物品不能或不完全能取得收入补偿的，那么政府提供公共物品所必需耗费的经济资源只能来源于政府凭借国家政权以各种形式向公众征收。因此，政府从事社会公共事务管理、提供公共物品和公共服务，就是在履行社会公众委托或赋予的责任。政府对公众的受托责任是最基本的受托责任，这种受托责任还可以进一步细分为下级政府对上级政府的受托责任，政府对公众的受托责任等；同时，这种受托责任也会派生出其他受托责任来，如政府对债权人的受托责任、政府对其他政府的受托责任等。政府完整的受托责任体现在政府是整个国民经济和社会发展的组织者和管理者。