作业成本管理在我国的应用

崔国萍　李　贺

提要作业成本管理观念已经被越来越多的企业所接受，但是它在我国企业中的应用却相对滞后。本文从作业成本管理的理论基础以及核心价值、我国企业成本管理现状、作业成本管理的应用等角度对作业成本管理进行分析，并提出作业成本法在我国应用的建议。

关键词：作业成本管理；现状；应用

中图分类号：F27文献标识码：A

随着国际竞争的日益加剧和企业管理水平的不断提高，传统成本管理系统的某些方面逐渐成为企业经营决策和成本控制的桎梏。主要原因在于传统的成本会计管理方法计算产品成本时，通常用直接人工去分配制造费用等间接费用，而自20世纪八十年代以来，计算机和其他自动化技术的应用与普及，使很多制造企业从劳动密集型转向知识密集型，随着制造环境的变化，直接人工在产品成本中所占比重越来越小，而制造费用的比重却越来越大，这必将导致产品成本核算信息的严重失真，从而引起产品成本的失控、经营决策的失误，传统成本法已越来越不适应现代制造环境的需要。为弥补传统成本管理方法不能准确计算产品成本的缺陷，西方国家于20世纪八十年代末开始研究并产生了一种新的成本管理方法，即作业成本管理，并于九十年代以后在先进制造企业开始应用。

一、作业成本管理的理论基础

作业成本管理（ABM）是一个以作业为基础的管理信息系统，是以作业成本计算法为核心的面向企业全过程的成本管理方法，作业成本计算是把间接成本和辅助资源更准确地分配到作业、生产过程、产品、服务及顾客中的一种成本计算方法。随着经济的发展和科技的进步，ABM以作业为中心的管理思想，已从开始的成本确认、计算方面转移到企业管理的诸多方面，一个新的现代企业管理思想——作业管理正在逐步形成完善。

成本动因理论和全面成本管理理论是作业成本管理的理论基础。成本动因理论认为，成本的发生是产品生产所必需的各种作业驱动的，发生多少与企业产品产量无关，而与其驱动成本发生的作业量相关。作业成本管理通过成本动因分析，认为成本是作业引起的，而作业的形成要追踪到产品的设计环节，对作业执行以至完成实际耗费了多少资源及这些资源产生的价值进行动态的分析，并力求在所有环节减少浪费，并尽可能降低资源消耗，以促进企业整个价值链水平的提高。传统的成本管理只包括生产成本，其管理的范围主要集中在生产环节，而全面成本管理范围是从生产部门延伸到企业上游的供应商、下游的销售商和顾客的整个价值链，全面成本管理理念促使作业成本管理不断发展和完善。

作业成本管理有如下核心价值：（1）分析能增加顾客价值的最终商品的各项作业，建立作业中心。一个作业中心即是生产程序的一部分，按照作业中心汇集和披露成本信息，便于管理当局控制作业，考评绩效。（2）将资源合理分配给各项作业。作业成本管理强调建立资源库，根据需要对各项作业进行跟踪动态分析，尽可能降低必要作业的资源消耗，杜绝不必要作业的资源消费。（3）明确成本对象。将与其相关的作业、作业中心纳入成本管理体系，抓住资源向成本对象流动的关键。（4）发掘成本动因，加强成本控制。以宽广的、与战略相结合的方式进行成本动因分析，并以成本动因为标准，将各项成本聚集到终极商品或劳务。了解主要价值链活动的成本动因，改造和优化企业的主要作业链活动，来取得成本竞争优势。（5）建立健全业绩评价体系，加强成本管理效绩考评。将作业中心的确立与责任中心的划分衔接一致，明确经济责任和权限范围，保证成本指标和经营效绩的真实、可靠，从而有助于管理当局从非财务的角度进行业绩评价，进一步从理论上完善责任会计。

二、我国企业成本管理现状

我国目前成本管理方法主要采用目标成本法、计划成本法、标准成本法、作业成本法，前三种属于传统成本管理方法。目前，我国企业主要以传统成本管理为主，其主要有两个特点：一是以生产为导向，主要手段是通过提高企业内部各工序效率来增加价值，企业成本管理的目标是如何使最小化成本来实现企业利润的最大化，缺乏前向一体化、后向一体化等优化供应链的思路和实践。二是传统成本管理的手段主要是针对生产过程中单一价值活动的控制，侧重于事后的执行而非战略规划，缺乏前瞻性和预见性。

第一，成本管理观念不够深入。成本管理侧重于传统的成本管理，很少使用适应现代化经济的先进成本管理方法，只注重事后分析和核算，缺乏对成本管理的长远规划，参与管理的人员只限于专职人员，而不是全员参与。

第二，成本基础管理薄弱。成本管理人员从业水平不高，财务人员的基本职能得不到发挥，而文化水平的高低在一定水平上很可能会制约其较高层次的企业管理和财务管理水平的发挥。

第三，企业技术相对落后，创新能力较弱，企业电算化整体发展水平不高，而且发展不均衡。国内企业在运用电子信息手段加强和改善企业管理方面已经起步，但水平还不高，与发达国家相比还存在很大差距。

第四，成本计算不实、弄虚作假、乱摊乱挤成本现象仍然大量存在，导致成本信息失真，影响企业决策。

第五，企业自由资金不足。长期以负债资金维持，负担的银行借款利息沉重，相互拖欠严重，加大成本费用，企业的资金积压与宏观资金短缺的局面并存，企业的流动资金周转过程中漏损的现象严重，资金效益很差；同时，企业融资不规范，资金成本偏高。

三、作业成本管理应用建议

随着科技和经济的纵深发展，我国的一些大型企业也逐步引入了作业成本管理。鉴于我国企业现状及整体环境因素，作业管理思想在一些企业局部性管理经验中有所体现，但有意识的、在作业成本管理理论指导下的运用很少，作业成本管理及类似经验大多产生于局部性或专门性的管理当中，如产品、工艺设计、质量管理等，而非全局性的、贯穿于各个方面的管理当中，虽然在某些方面出现了作业成本管理运行环境特征，但总体并未成熟。在我国企业中，作业成本管理类似经验常常与目标成本管理并存，两者有可能因在不同领域运用而形成“并存”局面，但也有可能因“兼容”而并存。因此，在宏观上，我们应该为作业成本管理的应用创造良好的社会环境；在微观上，企业应根据自身条件因地制宜地推行，以便更好地应用作业成本管理。

从我国企业实际情况出发，运用ABM不一定要局限在形式上。作业成本管理是基于作业成本计算法发展起来的一种管理思想，可运用于产品设计、定价、顾客获利能力分析、质量管理等方面，同时需要信息的支持。如果在信息收集和处理系统建设方面需付出很大代价的话，作业成本管理也许不能为企业带来更大的效益，但这并不妨碍作业管理思想的运用，作业成本管理的意义在于带给管理者一种全新的管理思维，而不在于对成本进行精确计算。更何况在解决一些问题时有些成本是无法用金额来计算的，只能靠估计，如质量管理中因质量问题而给企业造成的信誉损失，顾客获利能力判断中对顾客自身未来成长的判断等。

本文认为，第一，我国企业将来在运用作业成本计算法或作业管理时，首先应通过成本-效益分析判断这样做是否能为企业增效。第二，应充分运用作业管理思想来分析解决问题，不必要求一定是高新技术制造企业，况且根据目前我国企业的实际情况，硬件设施的改善不是一朝一夕所能完成的。第三，作业管理可以从产品设计、工艺改进、费用定额等做起，从制造到服务、从局部到全面、从粗糙到精细，逐步发展，不必一步到位。第四，企业最高领导层对作业成本法的认同和支持也有待增强。

随着我国改革开放的深化和市场经济体制的进一步完善，科技进步已成为关系人民生活和生产的重大课题。从长远来看，在企业中广泛应用高科技将是一个不可扭转的趋势，加强内部管理无疑是至关重要的。目前，在我国会计实务界，普遍应用的制造成本法同样面临着变革的现实。作业成本管理的基本方法就是通过改变作业或使用作业的方式，不断改进企业作业的效率和质量，以达到企业的经营目标。ABM作为一种先进的管理思想，它的实施并没有固定的框架和统一的模式，也不一定要求企业投入高额的成本及复杂的系统。根据各自不同的实施目的和核算体系，企业可以结合自身实际具体实施。我国的大部分企业虽然其技术装备、管理水平一般处于多层次状态，但仍可适当运用作业成本管理思想，将作业成本管理应用于管理实践。

（作者单位：河北经贸大学）

参考文献：

[1]王淑云，作业成本管理动因分析[J]，合作经济与科技，2007.4.

[2]周萍，作业成本管理理论及其应用[J]，财会研究，2007.7.