主体串对会计假设的影响

李莎莎 赖惠珍

竞争日趋激烈的经济环境下，主体串以其集合若干企业迅速为特定客户提供服务而盈利的优点而成为现代企业增加盈利能力、应对市场风险的常用合作形式。由于其具有许多不同于传统实体企业的特点，本文讨论了新兴主体串是否对四大基础会计假设造成冲击。

一、引言

现代科技日新月异和市场竞争的白热化使企业很难单凭自身的力量去实现市场机遇，主体串亦称虚拟企业作为一种新兴形式正逐渐成为企业应对多变经济环境的重要方法。虚拟企业(本文使用主体串一词)最先由美国的米切尔和贝尔于1994年3月率先提出，他们认为虚拟企业是“为完成向市场提供产品和服务等任务而由众多企业相互联合形成的一个合作组织形式。虚拟企业利用电子信息打破联合企业间的时空间隔，属于临时性的结盟”。它在完成某项经济活动后，很可能在下一个商机到来时按资金、技术和知识的要求重新组合成一个新的企业联盟。主体串可根据需要随时增加或减少成员，甚至经常解散或重新组合，呈现明显的多元性和不确定性。其不同于传统实体企业的特点对四大基础会计假设形成了不同程度的冲击。

二、主体串对会计假设的影响与冲击

(一)主体串并未对会计主体造成冲击

根据归纳法下得出的会计主体判断标准，某些学者提出，新兴主体串也是会计主体。这种未考虑信息需求者就直接进行会计主体确定与划分的做法有待商榷。现代会计理论用归纳法总结出会计主体一般情况下应具备两个基本特征：第一，有自己的经营目标和自主支配的经济资源。第二，对自己所控制的经济资源及经济行为承担责任。但此标准是在以往社会实践中观察众多传统实体企业基础上得出的一般性概括，在指导未来和判断新生事物上具有一定局限性。归纳法从个别到一般的认识顺序决定了其总结现有事物优越性的同时，也决定了其认识未知事物的局限性。另外，根据休谟否定归纳法得出的，归纳结论不一定成立。当需要归纳的现象越来越多，归纳出来的结论必然趋向宽泛和抽象，直至失去指导意义。因此，用两个基本特征评定新生事物主体串是有失妥当的，对会计主体的探讨应回归至会计目标。

所有权和经营权分离、股东监督管理层和外部投资者对企业信息的需求是会计产生的根本原因。需求的产生是会计核算的前提，也是确定会计主体前应予以考虑的问题。从财务会计概念框架角度分析，会计目标位于会计假设之前，若缺失受托责任和决策有用，则根本无需进行会计主体的确定与划分。从某种意义上说，会计目标解决了某个事物是否需要核算的问题，而会计主体则进一步划分空间范围，以提供信息需求者更精确的信息。那么，在判断若干企业组成的临时联盟即主体串是否为会计主体、有无必要将其当作一个整体进行核算时。必须先考虑主体串的信息需求者。

新兴主体串是不具有法人资格的虚拟联盟体，国家无法惩罚不执行宏观调控政策的主体串，只能通过对实体公司的监管间接影响主体串的经营活动。因此，国家不是主体串的信息需求者。此外，主体串存续的短暂性和外延的多变性决定了其除成员企业的投入外很少有债权人或投资者愿意投资的特点。由此可见，大多数情况下的主体串整体是不存在会计信息的外部需求者，以下分三种情况分析。第一，无需求者情形：主体串存续期间短暂，交易金额小且债权债务和收入分配关系明晰，进行整体核算成本高。此时的主体串没有外部会计信息需求者，也没有法定的对外信息披露责任，各成员企业不愿意将主体串作为整体进行核算，成本高且意义不大。而客户因无资金投入、只在见货时付款，并不关心整体情况。因此，这种情形下无需讨论主体串是否为会计主体，只要各成员企业单独核算，交易完成后理清收入分配问题即可解散。第二，内部需求者情形：主体串各成员投入成本巨大，一旦失败将面临数额较大的亏损。各协作企业为追逐利润要求对整体进行核算以实时掌握主体串的业务开展情况，加强业务监督与管理。此时，主体串即为一个会计主体，应提供合作各方所从事业务的经营情况和收支信息。此时，成员企业的加入和退出不应该成为否定主体串为会计主体的理由。会计人员应着眼于主体串成立的目的，核算业务开展情况，并将成员的退出和加入视同“合伙企业”的加入和退伙。第三，客户投资者情形。鉴于日益加快的金融创新和多变的盈利模式，某些情况下，客户和投资者会集为一身。例如，某风险投资基金决定在若干主体串之间选择其一进行投资。那么，对主体串整体进行核算就显得尤为必要。如何将主体串拥有资源量化并参加竞争是值得深入探讨的问题。

(二)主体串并未对持续经营造成冲击

持续经营假设认为，在正常的情况下，会计主体的生产经营将按照预定目标持续不断的进行下去，在可预见的未来不会面临破产清算，直到实现会计主体的计划和完成受托责任为止。提出此项假设的重要原因之一是，对于面临破产清算的企业，会计信息用市场价值计量可向外部使用者提供更加相关的决策信息，而非持续经营企业所使用的历史成本。但主体串的存续期间虽短暂。却是完成了计划、实现受托责任后的自然解散，它既为客户提供了商品和服务。又实现了赢利。主体串解散，即使是没达成目标下的解散。一般情况下并不需要清点机器设备等资产进行变卖，各企业分配收入后。往往取回原先提供的各项资产继续使用。假设一个实体企业盈利后自然解散，并且不需要清点资产变现。那么，它继续用历史成本计量不会影响会计信息的相关性和可靠性。因此，其解散并不影响持续经营假设的成立，也未对其造成冲击。主体串的解散类似于此。

(三)主体串对会计分期的冲击

会计分期是在持续经营假设上延伸出来的一个假设。企业的经营期限长达几十年。但为了及时提供财务信息，人为划分较短的经营期间，编制财务报告，以满足外部使用者需要。及时性是会计分期的核心。主体串的存续期间从几天到几年不等，在使用者需要的情况下，可短至按天或小时进行财务信息披露或直接以实时会计报告代替定期报告。主体串对传统月季年的会计分期形成了一定冲击。但另一个角度来看，实时会计报告本质上也是一种会计分期，只不过时间间隔的长短不同罢了。

(四)主体串对币值稳定的冲击

主体串使货币计量面临严峻挑战。知识经济下，技术、信息、人力资源对主体串的赢利越来越重要，而这些在会计上难以量化进行披露。若货币计量成为难题，那么，即使币值稳定不变。也不能够如实反映企业的真实状况。虽然现今也有若干技术可将无形资产、人力资源等量化，但其中包含过多假设、对未来的预期和不确定性，且成本过高，暂时还不宜广泛使用。

三、结束语

综上所述。新兴主体串并未动摇会计主体、持续经营假设，却对会计分期和货币计量造成了冲击。主体串会计信息需求者的确定及会计成本与效益的衡量决定了其应作为整体核算还是只需各成员企业各自核算。