风险导向内部审计在国有企业中的应用思路

李晓东　吴　涛　张会娟

中图分类号：F251 文献标识码：A

内容摘要：本文从企业存在的本质入手，通过对影响企业高效运转风险的理论分析，阐述了企业在实施内部控制中，风险导向审计的重要作用，并提出当前国有企业风险导向审计的侧重点应专注于能对风险进行有效控制的领域，即组织内的管理层面风险。

关键词：决策权 组织内风险 内部控制 管理层风险 风险导向审计

企业内知识与决策权的匹配

在一定范围内，企业内的组织成本低于市场中的交易成本，由此自发形成了一种替代市场机制的组织形式——企业。换言之，企业是与通常意义上所讲的公开市场相竞争的另一种市场——私有市场。企业一旦形成，便有了许多天然的优势，比如，企业可以利用自身的组织优势廉价地获取“知识”。哈耶克（1945）将知识分为通用知识和现场知识，前者由权威机构掌握，后者由“在现场者”掌握。现场知识也可以通过一定的方式传递给权威机构，最终由权威机构结合其对通用知识的掌握，作出经济决策。不过，哈耶克认为这种做法对经济而言是没有效率的，因此，主张由“在现场者”获取现场知识，并自主的作出各种决策，充分利用价格机制的作用来配置经济资源，这样方能最大限度提高经济效率。但是，哈耶克并未将分析深入下去，限于当时的背景，他忽略了对企业内部现场知识的深入分析。

詹森和麦克林（1992）循着哈耶克的思路，站在企业组织的角度，对这一问题进行了更为具体的分析。他们认为“知识”可以分为“一般知识”和“专门知识”，其中，专门知识和决策权进行恰当的匹配，是提高组织运行效率的基本条件。此处所提的“专门知识”和“现场知识”含义基本一致，都是那些“在现场者”所掌握的有关资源在“特定时间”和“特定地点”的知识，这些知识的特点是：或具有较大的传递成本，使这类知识的传递缺乏经济性，或传递便捷，但验证成本太大（也可能根本无法验证）。

专门知识与决策权相匹配的理论的正确性，已被实践所证明。我国国有企业改革之初，并未将这两者进行恰当的匹配，致使国有企业虽有“企业”之名，却无“企业”之实，这是国有企业经营理念僵化、效益低下的症结所在。为改变这一局面，我国于上个世纪末期以现代企业制度建设为基础，全面、深入地开展了对国有企业的改革。在这一改革过程中，国有企业获得了足够的经营自主权，国有企业政企合一的现象也得到了初步的改善，其结果是国有企业初步实现了专门知识与决策权的匹配，使国有企业的改革取得了一定的成效。本文认为，将专门知识与决策权匹配的理论类推到国有企业的内部，可以对国有企业组织内部的风险成因有更为深刻的认识，并有助于我们进一步思考如何防范和化解企业的组织内风险问题。

企业组织内部风险的产生

从企业组织内部来看，组织的效率依赖决策权与专门知识的匹配程度。因此，在企业组织内部同样存在集权还是分权的问题。当权力完全集中于某一个权威者时，需要高效的信息沟通机制作为保障，以使企业内的各种专门知识能在第一时间、无偏差的传递给权威者，帮助其作出正确的决策。一旦企业内的信息沟通机制不能满足有效传递的条件，决策的正确性就会受到影响，从而降低企业的组织运行效率。上述分析表明，企业内的专门知识实际上无法做到有效的传递，或者说，借助于信息沟通机制传递专门知识的成本相当大，这在一定程度上限制了传递效率。因此，为了抵消传递成本对组织运行效率的影响，客观上就需要对决策权进行分散化处理。

但是，对决策权进行彻底的分散化处理并不是最优的解决方法。这是因为在企业内部同样存在着普遍的委托代理关系，简单地说，我们可以将企业中的领导和下属之间的关系，类推为委托人和代理人的关系，很显然，对于直接的、现场的专门知识的掌握程度而言，代理人（下属）永远比委托人（领导）了解的更为清楚，由此必然会产生逆向选择问题，即领导和下属的目标并不一致。代理人是自利的经济人，其行为受到自利动机的支配，在条件允许的情况下，代理人自然会追求自身利益的最大化，忽略、甚至损害委托人的利益。因此，在企业组织内部的分权，必须要考虑由于分权而带来的企业员工目标不一致引发的成本问题。

至此，我们考虑了企业组织内部与决策权相关的两种成本：组织内信息沟通成本和员工目标不一致带来的成本。为简化分析过程，我们假定涉及对企业进行组织的成本仅包括两种。因此，现在要解决的问题就变成了如何降低企业的组织成本，提高企业运行效率的问题了。将决策权的分散程度和两种与之相关的组织成本画在一个坐标轴上，可以清晰地看出三者之间的关系，并能从理论上证明决策权分散化的合理性，如图1所示。

由此可见，决策权在企业内进行适当的分散化对企业的运行效率有很大的促进作用。实际上，越来越多的企业也意识到这一点，并在实际的企业管理中实施了这一思想。决策权完全集中的企业无法适应激烈的市场竞争，这样的企业在目前已经不多见了。但是，由决策权分散化带来的一个问题是：它使得企业内部的组织风险出现。结合前文所述，只要代理人拥有一定的决策权，就存在侵占委托人利益的可能，由于人类有限理性的存在，并不能保证每一项决策都正确无误，因此，决策权拥有者在进行有关决策时也存在失误的可能。这些因素从企业层面来看，就产生了组织内的风险。因此，如何在组织效率和组织风险之间进行协调就成为了一个必须要解决的问题。

国有企业内部控制与以风险为导向的内部审计

内部控制是协调企业的组织效率和组织风险的一种机制，其主要作用是调整图1中的决策权至最优位置。图1中提到的决策权最优位置只是理论上存在的一个点，在企业的实际经营中，实施决策权的分散化无法固定到这个确定的位置上（该位置也可称为“决策权分散的程度”），而表现为在理论最优位置来回摆动的一个永续过程，内部控制的作用则是在这一永续过程中限制其摆动的幅度。此外，由于存在组织内风险，即代理人可能利用自身对专门知识掌握的优势，借助于自己手中的相应决策权来侵占委托人的利益。因此，要保证企业的资产安全和完整，提高企业组织的运行效率，客观上需要一些控制手段来加以限制。我国《企业内部控制基本规范》中明确指出：完善的内部控制，应从控制环境、风险评估、控制活动、信息沟通和内部监督五个要素着手。该规范为国有企业全面建立内部控制制度，优化企业风险管理办法，提高企业运营效率提供了良好的契机。

本文认为，内部审计是内部控制的一种自监督机制。这是因为内部审计本身就属于内部控制的控制环境和内部监督要素，而且内部审计的内容也包括内部控制审计。因此，在企业的风险管理中应重视内部审计所发挥的积极作用。由于企业的性质不同，其内部审计的工作重点也会有不同的侧重。国有性质的企业，由于其所有权的特殊性，导致了错综复杂的委托代理关系，国资委虽然从表面上看是国有企业的委托人，但该委托人并不是“最终委托人”。从本质上讲，国有企业的最终委托人应是全体国民，因此，国资委同时也是受全体国民委托的一个代理人，不同的是这个代理人带有行政色彩。但在实际工作中，将这种委托代理关系解构到极致，是没有任何实际意义的，因为将全体国民界定为国有企业的委托人的做法，最多只能是一种理念取向，而它在实际工作中则严重缺乏可操作性。因此，本文认为在国有企业中积极发挥内部审计的作用，应遵循以下思路：

（一）实施以风险为导向的内部审计

风险导向的内部审计目前尚无统一的定义，学界存在两种不同的观点：一种观点认为风险导向的内部审计，是把社会审计中的风险导向审计运用于内部审计就是风险导向内部审计，即内部审计人员立足于对审计风险的分析和评价，并以此为出发点，制定审计计划，实施审计行为的一种审计方法。另一种观点认为，风险导向内部审计是指内审人员在审计过程自始至终都关注企业风险（不是审计风险），依据风险选择项目，识别风险，测试管理者降低风险的方法，并以企业风险为中心做审计报告，协助企业管理风险。

分析这两种观点，本文认为风险导向的内部审计不能直接借用社会审计中的概念，因为内部审计和社会审计的服务对象根本不同，而且社会审计中注册会计师出于自我保护的目的，对审计风险予以特别关注的行为，也和内部审计有所不同。因此，国有企业实施以风险为导向的内部审计应关注的企业风险而非审计风险，这是由内部审计的性质所决定的。

（二）以组织内风险为导向的内部审计

企业在经营活动中遭遇的风险来自企业组织的内部和外部，对于内部审计而言，若过分关注企业的外部风险，并非一种切合实际的做法，受内部审计人员专业和业务活动的限制，内审人员对企业外部风险的识别与掌控也相应受到限制。因此，以风险为导向的内部审计不能求大、求全，否则适得其反，这也是由内部审计的性质所决定的。

（三）基于企业管理层面的风险管理

企业的组织内风险还可以进一步分为：企业治理层面的风险和企业管理层面的风险。内部审计工作如何对这两类风险进行取舍，要依据企业的实际情况，以增强风险导向内部审计工作的适应性。以国有企业来说，内部审计很难控制企业治理层面的风险，这源于内部审计的相对独立性和国有企业特殊产权关系问题的双重影响。因此，要保证内部审计发挥其应有的作用，就应使其专注于能对风险进行有效控制的领域——组织内的管理层面风险。

（四）强调风险导向内部审计的服务职能

如前文所述，内部控制的作用是降低企业的组织成本，但与组织成本最低点对应的决策权最优位置又无法准确测定，因此内部控制的作用是一个永续的过程。作为内部控制的一个重要组成部分的风险导向内部审计，在这一过程中应始终强调它的“服务”职能，发现并改善内部控制的薄弱环节，降低组织成本在最低点附近的摆动幅度，以增加企业组织的运营效率。因此，国有企业的内部审计工作中，针对企业内部控制制度设计与执行的审计应是今后内部审计的工作重点，与此相适应，内部审计报告的内容与格式也应进一步改革和完善，如此方能一贯地体现内部审计的“服务”职能。

参考文献：

1.哈耶克，邓正来译.个人主义与经济秩序.三联书店，2003

2.哈特，沃因，李风圣译.契约经济学.经济科学出版社，1999

3.财政部等.企业内部控制基本规范，2008