行政事业单位固定资产折旧与减值新论

冯嘉仕

【摘 要】 本文运用马克思主义价值论对固定资产折旧与减值进行了重新界定，并结合当前行政事业单位固定资产核算与管理中存在的突出问题，分析、论证了折旧与减值核算的必要性与可行性，并就相关会计处理提出了自己的观点。

【关键词】 行政事业单位； 固定资产； 折旧与减值

近年来，有关行政事业单位固定资产折旧与减值的讨论日益成为会计理论与实务界关注的热点问题之一。许多有识之士从不同的角度提出自己的观点，并达成一定共识，即通过计提折旧与减值准备来加强行政事业单位固定资产的核算与监督，解决当前管理中存在的弊端。笔者认为，这一共识之所以未能付诸于实践，其中有三个问题有待于进一步分析并加以解决。第一，行政事业单位固定资产是否存在折旧与减值问题，即理论依据；第二，如果存在，有无计提折旧与减值准备的必要性和可行性，即现实依据；第三，计提的折旧与减值准备如何核算，即会计处理。

一、理论依据——基于价值论对固定资产折旧与减值的重新界定

固定资产折旧与减值在会计理论研究领域一直是一个备受争议的话题，现有的研究主要侧重于从企业的角度进行理论分析与实务描述，对固定资产折旧与减值的一般本质揭示不够，不具有普遍指导意义。马克思主义价值论认为，价值是凝结在商品中无差别的一般人类劳动；使用价值是商品的效用或有效性。在市场经济体制下，固定资产不管以何种方式取得，在本质上都具有商品的一般属性，必然包含价值和使用价值二因素。

（一）固定资产折旧是固定资产使用价值的减少

具体是指固定资产的物质要素在持有期间因正常使用及自然力的作用而造成的损耗，即有形磨损。第一，无论企业还是行政事业单位，取得并持有固定资产的目的是为了获得该商品的使用价值。持有期间因正常使用及自然力作用发生的有形磨损，导致固定资产性能不同程度的改变，从而影响取得该固定资产时既定目标的实现，即使用价值发生了变化。第二，影响折旧计量的因素主要有三个：应计折旧总额、使用年限和折旧方法。应计折旧总额的原始依据是取得固定资产时的实际价值即交换价值，而交换价值是一种使用价值和另一种使用价值相交换的量的关系。而在使用年限的确定和折旧方法的选择上，则是根据固定资产在未来存续期间的使用状况即使用价值的实现方式，通过一定的职业判断加以确定的。

（二）固定资产减值是固定资产价值的减少

固定资产减值由可收回金额和账面价值两个因素决定，而可收回金额与账面价值作为固定资产的货币表现，同属于价值的范畴。根据新会计准则的有关规定，固定资产的可收回金额按照公允价值减去处置费用后的净额与预计未来现金流量现值孰高的原则加以估计确定，公允价值减去处置费用后的净额无法可靠估计的，应以该资产预计未来现金流量现值作为可收回金额。首先，公允价值是指在公平交易中熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或债务清偿的金额，其实质是交易双方公平交易中共同接受的市场价格，价格由价值决定，本质上属于价值范畴；其次，固定资产的预计未来现金流量的现值是按照预计未来现金流量选择恰当的折现率折现后的金额加以确定的，其中的折现率是反映当前市场货币时间价值和资产特定风险的税前利率，也属于价值的范畴。由此可见，固定资产减值是由同属于价值范畴的可收回金额与账面价值决定的，在本质上是固定资产价值的减少。

（三）无形磨损属于固定资产减值的范畴

无形磨损分为两种，一种是由于生产方法改进和劳动资料生产部门劳动生产率的提高引起的固定资产价值的贬值；另一种是由于出现新技术和新发明引起原有固定资产价值的贬值。无论哪种无形磨损，根本原因在于该商品的劳动生产率的提高，劳动生产率提高的直接结果是商品价值量的减少，这符合固定资产减值的本质内涵，在会计处理上应通过减值核算加以反映。现行折旧与减值核算虽将无形磨损划到折旧的范畴，但并没有改变无形磨损之于减值的本质属性。因为在计提折旧时根本无法对无形磨损的程度进行量化和可靠估计，仅局限于对有形磨损的反映，而作为固定资产价值减少的无形磨损，在计提减值准备时已被涵盖其中了。

基于马克思主义价值论对固定资产折旧与减值的重新界定为行政事业单位固定资产折旧与减值问题的存在提供了理论依据。无论是企业、行政事业单位还是其他非营利组织所持有的固定资产，都存在折旧与减值问题，并可以通过计提折旧与减值准备的方式加以反映。

二、行政事业单位固定资产折旧与减值核算的现实依据

有了理论依据只能证明行政事业单位固定资产折旧与减值问题的存在。要将此问题纳入会计工作的实际，还需有充分的现实依据。

（一）行政事业单位固定资产折旧与减值核算的必要性分析

1.解决现行核算弊端的根本途径。现行会计制度规定，行政事业单位固定资产不提折旧与减值准备，只核算原值。这一规定存在明显弊端：一方面，固定资产的实际价值与账面价值严重偏离，易造成虚增资产的现象；另一方面，消耗殆尽或已不能再用的固定资产长期挂账，既不报废，也不更新，固定资产的价值得不到应有的补偿。当前，事业单位用于固定资产维修和购置的修购基金是按事业收入和经营收入的一定比例提取的，即收入多则多提，收入少则少提，无收入则不提，并且这种收入与固定资产的损耗并不存在直接比例关系。因此，修购基金并不能起到真正的价值补偿作用。对行政事业单位固定资产提取折旧与减值准备，可以真实、全面、及时地反映出固定资产在各个时点的实际价值和期末净值，既能保证账实相符，避免虚增资产，又便于适时了解和掌握固定资产的使用情况，并进行适时、合理的价值补偿。

2.会计信息质量的本质要求。会计信息质量是会计目标实现的前提条件和重要保证，行政事业单位固定资产不进行折旧与减值核算的直接后果就是导致会计信息失真，严重违背了会计信息质量的一般要求。其一，固定资产账面价值与实际价值不符，违背了会计信息的可靠性原则；其二，固定资产的使用状况难以及时、准确把握，既不利于考评有关部门受托责任的履行情况，也不利于管理者做出科学决策，不符合会计信息的相关性原则；其三，市场经济环境下，行政事业单位固定资产在持有和使用过程中，同样面临着诸多不确定性因素，现行会计核算增加了固定资产持续运行过程中的风险，不符合会计信息的谨慎性原则。可见，行政事业单位固定资产折旧与减值核算，是提高会计信息质量的必然要求。

3.加强和完善固定资产管理的客观需要。固定资产核算方法恰当与否直接关系到固定资产管理是否科学、有效。行政事业单位固定资产不提折旧与减值准备，致使会计固有的核算与监督职能部分缺失，而相应的会计预测、决策、控制、分析等潜在职能更是无从谈起，这是导致目前固定资产管理中存在漏洞的重要原因之一。折旧与减值核算所要求的分类管理、定期盘点清查、使用年限复核、磨损程度估计、可收回金额确定等一系列会计处理程序和方法，可加强对固定资产数量、质量、使用状况进行实时、连续、全面的反映、监督和控制，一方面能有效防止随意处置、私自占用、非法挪用等现象的发生，合理估计潜在风险，保护资产的安全、完整；另一方面，有利于明确各分管、使用部门的权利与责任，加强相应的绩效考核。此外，对科学预测与决策，提高固定资产的使用效益，促进各项业务目标的实现也具有重要的现实意义。

（二）行政事业单位固定资产折旧与减值核算的可行性分析

关于行政事业单位固定资产折旧与减值核算的可行性，除了前面提出的理论依据之外，还可以从以下方面进行分析：

1.相关管理规定为折旧与减值核算提供了政策依据。《行政事业单位国有资产管理办法》规定：“行政事业单位对所占有、使用的国有资产要定期清查，做到家底清楚，账账相符，账卡相符、账实相符，防止资产流失”；《事业单位会计准则（试行）》第十一条规定：“会计信息应当符合国家宏观经济管理的要求，适应预算管理和有关方面了解事业单位财务状况及收支情况的需要，并有利于加强内部经营管理。”行政事业单位固定资产作为国有资产的重要组成部分，其现行核算显然与以上规定存在着根本冲突，折旧与减值核算是落实相关政策要求的必然途径。

2.修正的权责发生制为折旧与减值核算提供了现实基础。长期以来，收付实现制一直占据着行政事业单位会计核算基础的主导地位，相对于行政事业单位经济活动而言，收付实现制固然具有一定的合理性，但它与生俱来的缺陷极大地影响了会计目标的实现。现阶段，为了弥补收付实现制的不足，行政事业单位部分业务处理已经引入了权责发生制，这种修正的权责发生制已为折旧与减值核算扫除了障碍。

3.企业会计折旧与减值核算的实践经验。折旧与减值问题从最初提出到发展至今，始终天然地与企业会计紧密结合在一起，二者互促互进、相辅相成。当前，在企业会计中已形成了关于固定资产折旧与减值核算的一整套会计处理原则、程序和方法，十分完备、相当成熟。行政事业单位与企业的固定资产虽然使用目的不同，但在折旧与减值问题上并无本质差别，即都是反映固定资产价值与使用价值的减少。因此，行政事业单位在进行折旧与减值核算时可以合理地借鉴企业会计的一些做法。

三、行政事业单位固定资产折旧与减值会计处理

行政事业单位的主要经费来源是国家财政拨款，加之非营利性的特点，决定了其各项经济活动不强调收益，也自然不需要成本核算。基于这种考虑，现行会计制度规定行政事业单位固定资产不提折旧与减值准备，只按事业收入和经营收入的一定比例提取修购基金。这种观点存在着明显不妥之处：第一，忽略了经济效益问题。国家财政资源具有稀缺性，客观上要求经济效益的最大化。行政事业单位（经营性事业单位除外）的产出虽难以通过会计核算的方式加以量化，但并不影响对其日常活动中所发生的各项费用进行可靠计量。折旧与减值核算可以提高会计信息横向与纵向可比性，再结合相应的绩效考核，有利于促进固定资产的合理支出和优化配置，进而提高固定资产的经济效益。第二，不符合经营性事业单位的特点。经营性事业单位通过生产产品、提供劳务等方式取得的收入与企业收入性质相同，相关的固定资产不计折旧与减值准备，违背了收入与成本、费用相配比的原则。如前所述，修购基金的提取与固定资产损耗不存在直接比例关系，不能看作是收入与相关成本、费用的配比。

综合以上分析，行政事业单位固定资产折旧与减值的核算应视固定资产使用目的的不同而具体分析、区别对待。

首先，将经营性事业单位分离出来，单独构成折旧与减值核算的主体。行政单位与一般事业单位称为Ⅰ类主体，经营性事业单位称为Ⅱ类主体。对两类主体中的固定资产进行彻底清查，并依据当时市场上同类商品的重置完全价值与固定资产的使用状况合理确定各种固定资产的实际价值。在此基础上，根据固定资产的单价、预计净残值、未来使用情况及减值风险大小等因素进行重新分类，分别确定固定资产的折旧总额、折旧年限，选择适当的折旧方法按月计提折旧，每半年或一年进行一次减值评估。

其次，取消“修购基金”科目和Ⅱ类主体的“固定基金”科目，开设“累计折旧”、“固定资产减值准备”、“固定资产减值损失”科目。将固定资产清查时确定的实际价值与账面价值之间的差额计入Ⅰ类主体“固定基金”科目借方、“固定资产”科目贷方；计入Ⅱ类主体“经营支出”科目借方、“固定资产”科目贷方。每月计提的折旧额及固定资产发生减值时确定的减值损失，Ⅰ类主体分别通过“经费支出——计提折旧”、“事业支出——计提折旧”、“固定资产减值损失”科目的借方反映，期末结转到“固定基金”科目的借方；Ⅱ类主体则分别计入“成本费用”、“管理费用”、“固定资产减值损失”等科目的借方，期末转到“经营支出”科目，对与产品生产有关、不能确定直接受益对象的折旧额，可先通过“间接费用”科目归集，期末再依据一定标准转入“成本费用”科目。

最后，资产负债表应单独列示“累计折旧”与“固定资产减值准备”科目的金额，以便准确地反映出固定资产的净值。

需要指出的是，将行政事业单位分为Ⅰ、Ⅱ类主体只是为了分析问题的方便，在Ⅱ类主体中也可能存在着非经营性的事业支出，相关会计核算可以参照Ⅰ类主体的方法加以处理。●

【主要参考文献】

[1] 卫兴华，顾学荣.政治经济学原理[M].北京：经济科学出版社，2004.

[2] 袁国栋.关于固定资产折旧和减值相关问题的探讨[J].上海海事大学，2006.

[3] 郭元元.事业单位固定资产核算中存在的问题及对策[J].商业会计，2008.