浅谈资源消耗会计

杨 静 马怀花

【摘要】 随着经济全球化和管理信息系统的应用,传统的成本核算方法面临严峻挑战,企业对管理会计系统提出了更高要求,资源消耗会计应运而生,它融合了ABC和GPK的优点,更加适合企业成本会计的战略需要。在介绍资源消耗会计的基础上,试图探索资源消耗会计对我国成本会计创新的启示和实践意义。

【关键词】 资源消耗会计;作业成本法;弹性标准成本法

一、RCA的提出

上个世纪80年代,作业成本法(ABC)开始被英国、美国等一些国家所关注。进入九十年代,随着人们对作业成本法的进一步研究和推广,作业成本法被普遍地用作决策工具,越来越多的企业开始应用作业成本法。随着实践的深入和企业环境的变化,作业成本法受到了严峻挑战,它的局限性日益凸显。

首先,作业成本法操作性差,在单个部门成本核算下作业成本法的效果比较显著,在大范围推行工作量太大。作业成本法不能很好地融合传统会计系统,获取所需成本资料有困难,应用该方法将需要会计系统的再造,成本较高。

其次,作业的划分是依据过去的经验进行,缺乏前馈性,势必在订单式生产模式下无法及时准确划分作业。

再次,作业成本法是根据作业来分配费用,作业所消耗的资源具有不同的计量单位,将成本归集到作业时,仅仅依靠静态的货币指标难以清晰地反映资源消耗情况,不能动态地反映成本管理的效果,进而影响产品成本核算的正确性。

近几年,美国管理会计协会推广学习德国成本会计方法的举措引起了各国学者对德国GPK的成本方法极大兴趣。德国的成本会计核算系统GPK(Flexible Standard Costing)即弹性标准成本法,是由德国汽车工程师Hans George Plaut提出,通常应用于具有完善ERP的企业中。弹性是指以各成本中心的产出为标准划分固定成本与变动成本并进而制定弹性预算。标准是指基本生产部门先确定计划的服务需求量,然后辅助部门据此制定预算。

与作业成本法相比,GPK要求一个成本中心只由一位经理负责,但一个经理可以同时负责多个成本中心,各成本中心消耗的资源种类或所执行的工种相似,业务的同质性避免了作业成本法中费用在作业间分摊的情况。GPK将成本分为变动成本和固定成本,并引出边际成本,为企业短期经营决策具有指导作用。每个成本中心对变动成本和固定成本进行分解,责任明确,较之其他成本方法更能强化成本控制。成本预算和分层分类损益表的编制使得GPK系统提高了成本信息质量,为企业的成本管理提供了更加可靠的保证。

随着高科技的迅速发展,作为ERP(enterprise resource planning)的SAP在美国以及全球得到广泛应用,资源消耗会计(resource consumption accounting,简称RCA)将德国的弹性边际成本法和美国的作业成本法二者有机融合而成,是实务界成本会计发展和管理会计创新的需要。以资源消耗会计这种新的成本管理系统来再造会计模式,并加以全面推广和应用。

二、 RCA的原理

(一)核算对象

资源是资源消耗会计的核算对象,是一个广义的概念,资源涵盖的范围很广泛,不仅包括作业提供的服务,还包含资源自身消耗的资源。用货币购入的劳动力(工人工资、职员薪酬、福利待遇)、员工接受报酬提供相应的劳动,购入的劳动对象(库存材料)、劳动手段、固定资产按期摊入成本的价值(折旧)和转入成本的材料费用,企业的维修车间所发生的一切工、料、费用等都是资源。资源是向成本对象分配成本的依据,资源消耗是价值从一个部门转移到另外一个部门。RCA根据因果关系以资源为焦点进行成本的归属,解决资源消耗在部门间的转移,提供产能管理的框架。

(二)计量结构

计量结构是指以计量为基础的成本分配方式。由于只用货币计量无法充分表达资源的消耗关系,RCA通过定义资源消耗关系来弱化和成本价值的关系,在资源的消耗与消耗的价值的因果关系明确后,将非货币指标转换成货币当量,使产出的量化过程与货币计算过程相分离,充分体现了资源消耗和成本核算二者之间的联系。在RCA的系统下,某种资源是因为对其他资源提供效用而存在的。资源集结点相当于管理会计中“成本中心”的一个单位,RCA的资源集结点包含所有的资源,相关成本需要面向资源进行归属核算,全面地反映基于成本分配的操作成本。在成本分配中,尝试包还各种归属可能的成本。资源集结点可细分为初级成本集结点和二级成本集结点,初级成本集结点是直接从事生产或提供劳务的单位,为基本生产单位或二级成本集结点服务。二级成本集结点相当于辅助生产部门。

(三)成本习性

RCA对传统成本管理方法的成本习性概念进行了扩展,从资源供应和资源消耗成本的分配两个维度来观察和阐述:第一个视角从资源的供应来观察,需要结合资源消耗模式来判断最初拥有的成本的习性是否为固定性质。随产出同向成比例变动的供应资源成本为变动成本,反之为固定成本。企业的战略决策和战略方案的选择也决定着其发生的供应资源的成本习性是固定的还是变动的。第二个视角从消耗资源的成本分配来观察,资源消耗模式影响变动成本,受这种潜在习性的作用,按比例供给的资源,尽管是作为固定费用处理,但在形态上具有消耗的特性。固定成本习性不受这种模式的影响,二者以不同的方法计入成本对象。根据成本的习性,可将成本分为直接成本和初级费用。直接成本是指诸如料、工、福利费、折旧费等直接发生的成本,与转入成本相对应,后者是指由于消耗了二级成本集结点产出资源的成本。初级费用反映一项成本费用固有的成本习性,与成本费用要素相似。与之相对应的是二级费用,反映由于资源消耗而改变了的习性。

三、资源消耗会计对我国成本会计创新的积极意义

1.有利于企业核算分析剩余生产能力。所谓的剩余/闲置生产能力(Excess / Idle Capacity,简称E/I产能),就是未被利用的资源,从数量角度分析,是从供给的资源中扣除利用了的资源后的差额。RCA核算的目标就是对成本比率通过理论衡量向管理者显示E/I产能,进行产能分析,有助于管理者重视和解决这一问题。传统的成本会计方法对成本比率采用综合预算衡量,无法向管理者合理反映E/I产能的会计信息。

2.RCA的预算编制有利于管理者进行成本管理。在RCA下,预算编制对确定E/I产能有重要作用。在RCA下编制预算是按资源数量分配计算作业费用,再根据单位作业费用率(单价)计算不同作业量条件下资源结集点的预算。预算的编制是以资源消耗量的有效利用为基础,计算资源结集点的单位费用率,确定E/I产能。当作业量发生变动时,可利用原剩余能量;将转入成本划分成固定与变动,固定成本不会受作业量增减的影响。RCA的预算编制有助于管理者利用实际非财务信息与计划或标准数量进行成本管理,传统的成本会计由于按比例分配而没有追踪资源消耗的数量,往往缺乏或不能合理利用非财务信息。

3.有利于企业的决策。在RCA下,企业能够明确要实施业务外包的时机以及需要外包的业务,通过合理实施业务外包,企业可以优化资源配置。除此之外,美国学者认为,RCA还能利用重置成本折旧法提供有用的内部成本边际分析决策支持信息,具有为决策者提供从资源层到组织层几乎任何层次追踪和组合的成本信息的能力。

美国会计学会开展的向德国成本会计的学习研究对我国成本会计和管理会计研究有重要启示:(1)积极向国外学习的同时与我国的国情相结合,深刻反思我国现有成本会计理论与实务中存在的问题,注重管理会计的研究和创新。(2)我国会计界不仅应加强对RCA的研究,更要重视在理论转化应用问题上进行积极的探索,促使有价值的会计理论向实务应用的转化,新的成本会计系统的推广应用是对我国会计系统的重大变革。(3)资源消耗会计的应用有助于建设企业的管理信息系统,RCA在应用ERP的企业可能会更有效。

新事物的产生必然有其先进性的一面,也有其不足之处,需要在实践的检验中不断完善。面对日益激烈的竞争,我国会计界有必要探寻更为有效的成本会计方法,更好的为企业的成本管理提供理论支持。

参考文献

[1]B.Douglas Clinton,Sally A.Webber.2004.RCA at Coplay. Strategic Finance,October

[2]白明.成本管理系统的创新一资源消耗会计.中国管理信息化(综合版).2005(7)

[3]冯巧根.成本会计创新与资源消耗会计.会计研究. 2006(12)

[4]许亚湖.资源消耗会计.创新与启示.会计论坛.中国财政经济出版社,2007

[5]杨继良.成本会计的新方法——资源消耗会计概述.财会通讯(综合).2005(4)

[6]杨继良.国外作业成本法推行情况的调查综述.会计研究. 2005(7)