商业银行贷款减值损失和债务重组对会计盈余影响机制分析

王 正 崔 莉

【摘要】 通过分析新会计准则中有关资产减值损失以及债务重组的有关规定,探讨该两项业务进行商业银行会计盈余的影响机制,发现商业银行通过该两项业务进行盈余管理的可能性。

【关键词】 商业银行;减值损失;债务重组;盈余管理

一、贷款减值损失的处理原则

依照新会计准则,商业银行在资产负债表日对贷款进行减值测试,并分成金额重大和不重大。金额重大的贷款,应单独进行测试;金额不重大的贷款,可以进行单独测试,也可以将其包含在类似信用风险特征的贷款组合中进行减值测试。对金额是否属于重大的贷款,由各银行根据自身管理水平和业务特点自行决定,一旦确定,不得随意变更。如果有客观证据表明贷款发生了减值,应当计算资产负债表日的未来现金流量现值,该现值与账面价值之间的差额确认为贷款减值损失。对于组合方式进行减值测试,可以根据自身的风险管理模式和数据支持程度,选择和的方法确认和计量减值损失。

二、贷款减值损失的作用机制

目前,我国商业银行计提贷款减值损失使用的方法是摊余成本法。在摊余成本法下,首先要确定的是减值贷款实际利率,其次确定未来现金流量并折现,按其折现值与账面价值之间的差额确认为减值损失,减值损失的金额直接体现在利润表中,与会计盈余之间是负相关关系。其中,实际利率根据发放贷款时确定,一般不存在改变的可能。未来现金流量的确定则与职业判断密切相关,存在很大的变动区间,在目前收入确认有明确规定的条件下,当年确认多少减值损失的多少在很大程度上受到管理层的影响控制,对会计盈余产生的影响极为关键。

摊余成本法影响的另一个方面是减值准备的转回。对于一笔确定的减值贷款,提取减值损失时,其余额仍然计提利息,该利息收入记入利息收入,调增当期会计利润,该利息收入没有产生应收利息,不回对应收利息科目产生影响。从整体分析,在减值贷款规模一定的条件下,提取的减值准备越多,减值贷款应收利息转回越少;在减值准备提取的比例一定时,减值贷款规模越大,减值贷款应收利息转回越大,即减值贷款应收利息转回额度与提取的减值准备负相关,与减值贷款的总额正相关。会计盈余与税前利润的负相关,通过对资产减值损失的调整,可以实现对会计盈余的直接影响。

三、债务重组的会计处理原则

按照新会计准则《债务重组》中的规定:债务重组是指在债务人发生财务困难的情况下,债权人按照与债务人或者法院裁定作出让步的事项。按照准则规定,债务重组一般对债务人有利,对债权人不利。在新会计准则中,允许运用公允价值。按照应用指南中债权人的会计处理规范为:(1)债权人应将重组债权的账面价值与受让资产的公允价值、所转股份的公允价值、或重组后的债权的账面价值之间的差额,在满足金融资产终止确认的条件下,终止确认金融资产,并降差额计入营业外支出。(2)重组债权计提减值准备,应将上述差额先冲减计提的减值准备;冲减后仍有损失的,计入营业外支出;冲减后有余额的,应予转回并抵减当期资产减值损失。(3)债权人收到的存货、固定资产、无形资产、长期股权投资等非现金资产,应当以其公允价值入账。根据《商业银行法》第四十二条规定:商业银行取得的不动产和股权应当从取得之日起两年内处置。

四、债务重组的作用机制

已有的盈余管理研究表明,很多公司通过非经常性损益进行盈余管理。一般来说,非经常损益归于营业外收支。在我国目前的上市商业银行,会单独披露非经常性损益,对营业外收支也控制较严。债务重组中允许使用公允价值,可以有效降低营业外支出的金额。在债务重组中,有两个方面管理层能够施加影响:一个方面是债务重组时间的选择;另一个方面是债务重组中抵债资产的公允价值的高低。总体上,管理层可疑根据需要对债务重组进行管理,以使债务重组符合自身的利益需要。

在具体操作方面,可疑根据自身的实际需要,高估或低估抵债资产公允价值。高估抵债资产公允价值,一方面可以缩小与账面价值、减值准备之间的差额,减小本年度营业外支出,在以后年度,可以根据实际情况,处置抵债资产或者计提减值损失,直接将损益调整到以后年度,其影响额不会出现在营业外收支中。另一方面根据应用指南,抵债资产公允价值与账面价值之间的差额在冲减减值准备后,可以抵减当期的资产减值损失。在具体操作中,可以灵活确定债务重组的规模,从整体上对营业外收支进行调整。

综上所述,商业银行在管理层运用资产减值损失和债务重组这两条具体准则时,可以对会计盈余产生符合其自身利益的影响。

参考文献

[1]财政部会计司编写组.企业会计准则.人民出版社,2006

[2]财政部.企业会计准则应用指南.中国财政经济出版社,2006