虚开增值税专用发票罪核心要件的刑法解释

闫　艳　姜新维

摘要本文指出通过关联企业进行表面、真实却无交易价值的商品买卖,开具增值税专用发票获取银行贴现的,构成虚开增值税专用发票罪,对此,文中做了简要的论述。

关键词虚开增值税专用发票罪 票据套现 增值税

中图分类号:D920.5 文献标识码:A 文章编号:1009-0592(2009)11-133-02

当前,虚开增值税专用发票犯罪嫌疑人在行为方式与主观目的层面进行一定偏离,以表面真实的交易关系与如实记载的发票数量、金额弱化“虚开”性质,以其他经济利益需求代替逃避税收征管的目的。较为典型的疑难案件表现为:集团公司组织关联企业利用客观存在的现货或者期货买卖进行关联交易,按照合同金额如实开具增值税发票,以获取银行贴现。实践中对此类案件能否以虚开增值税专用发票罪定性产生较大争议。

我们认为:通过关联企业进行表面、真实却无交易价值的商品买卖,开具增值税专用发票获取银行贴现的,构成虚开增值税专用发票罪;应当对虚开增值税专用发票罪的核心要件进行动态解释,从关联交易与银行承兑汇票业务出发拓展性地揭示增值税专用发票“虚开”行为的核心内容,运用刑法原理体系性地阐明虚开增值税专用发票罪主观目的具有相对限定性。

一、关联交易中的虚开增值税专用发票行为

1995年全国人大常委会《关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》、1996年最高院《关于适用〈全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定〉的若干问题的解释》(以下简称《增值税发票犯罪解释》)与1997年《刑法》第二百零五条虚开增值税专用发票罪具有高度一致性,将虚开增值税专用发票归纳为三种行为方式:(1)在无交易关系的基础上开具增值税专用发票;(2)在有交易关系的基础上不实开具增值税专用发票;(3)实际进行营业活动但让他人为自己代开增值税专用发票。但上述封闭性的行为模式能否完整地界定“虚开”行为的外部范围?关联交易能否构成开具增值税专用发票的基础关系?

进项与销项增值税专用发票在同一货物或者服务流通过程中的每一环节均为一一对应。“虚开”行为的核心内容在于基础性交易关系与增值税专用发票记载所反映的信息不具有实质性对应关系。关联交易是基于持股关系而形成的关联企业在控制权人的意志下进行的自我交易。在公司法层面,关联交易本身是一个中性概念,仅具有指明交易主体特殊关系的逻辑意义,不具有道德或者法律判断价值。关联交易是在市场化买卖关系构造下的特殊交易形式,法律行为意思表示真实性要件存在疑问。因此,关联交易的公平性需要公司法予以规制,以保护中小股东利益不受控制股东侵犯;关联交易的真实性需要刑法进行规制,以保护与市场交易具有密切联系的经济秩序不受虚假交易破坏。

市场行为具有联动关系。现货或者期货合同完成后开具增值税专用发票,用于记载一般纳税人在经营过程中的销售额,同时属于兼记销货方销项税额和购货方进项税额的法定凭证。刑法设置虚开增值税专用发票罪,不仅为了保护税收征管,而且在于维持市场交易与资金流动的安全性与稳定性。购货方开出远期承兑汇票,销售方周转现金流,在票据到期日前,贴付一定利息将票据权利转让给银行,实现向金融机构获取资金融通。除了需要具备流动资金贷款规定的条件外,银行承兑汇票贴现还需要借款人与出票人或其前手之间具有真实的商品交易关系、借款人提供真实的商品交易合同及增值税发票。合同—交易—“增票”—贴现环环相扣。

公司控制人通过关联交易进行非公平交易,情节严重的,可以根据非法经营同类营业罪、为亲友非法牟利罪、背信损害上市公司利益罪追究相关公司与自然人的刑事责任。公司控制人通过关联交易进行非真实交易,情节严重的,则应在合同—交易—“增票”—贴现根据法益受到实质性侵害的市场环节,确定罪名。关联企业之间不可能实施合同诈骗;银行进行票据贴现后仍然可以从购货方划回票款,亦不涉及贷款诈骗。行为主体在关联企业内部使用进价售价等值的重复性交易活动缴纳增值税,开具增值税专用发票证明关联交易的真实性,先行获取银行贴现,利用汇票到期的时间差占用贷款进行资本运作,严重危害社会主义市场经济秩序。一旦资金链断裂,大量到期汇票将无法兑现,金融机构将遭受巨大经济损失。司法实践中,将高价进低价出的商品买卖认定为诈骗并无异议,关联企业利用等价进出的商品交易获取贷款的行为没有前置罪名与结果罪名予以规制,应当根据虚开增值税专用发票这一环节罪名进行刑事归责。

笔者认为,在刑法解释论上,虚开增值税专用发票行为不应局限于《增值税发票犯罪解释》所列举的三种传统行为模式,而应包括利用等价进出方式连续、重复交易,开具增值税专用发票,用以从事危害金融安全的行为。“虚开”不仅是指交易情况与票面记载不符的形式偏离,而且包括利用增值税专用发票记载没有任何真实性价值的交易的实质偏离。在虚开增值税专用发票罪的体系下建构维护市场经济运行的刑法秩序,具有刑法解释的依据,也能够在社会现实与刑法适用的紧张关系中发挥刑法规范的延展性与自含性。

二、规范解释中的虚开增值税专用发票目的

虚开增值税发票罪的故意必须具有一定的目的指向;在综合运用刑法解释方法的基础上能够证明,本罪应以骗税偷税或虚构交易为目的要件。因此,通过关联交易虚开增值税发票获取银行贴现的,可以纳入虚开增值税专用发票罪相对限定的主观超过要素的范围。

从文义解释的角度分析,刑法第二百零五条的罪状没有将骗税、偷税作为虚开增值税专用发票罪的目的要件,并不能当然地推断本罪不存在主观超过要素。但在刑法规范没有明文规定的情况下,司法实践亦不能动辄加上骗税、偷税的目的要件。随意添加或者否定主观超过要素存在不当限缩或者扩大处罚范围的双重危险。作为刑法解释的首选方法,文义解释并不是或有或无的机械,而是深入探悉法条词句的确定性内涵,以此判断规范设置意图,联动思考要件配置。对“增值税专用发票”进行文义解释的价值在于揭示开具该种特殊发票的法律作用——不仅是购货方抵扣税款的凭证,而且是证明交易活动的依据。虚开增值税发票带有骗税、偷税的潜在危害,也存在隐瞒非真实性交易关系的现实可能。因此,从刑法第二百零五条简单罪状“虚开增值税专用发票”的语意表述来看,对目的要件进行骗税偷税或者虚构交易的相对限定具有规范基础。

从体系解释的角度分析,不能认为虚开增值税专用发票罪以骗取国家税款为目的要件。(1)内部单一条款解释。刑法第二百零五条第1款仅从虚开数额与其他情节两方面对刑事归责进行整体控制,并没有体现出对骗税偷税数额的要求。(2)内部条款交叉分析。第二百零五条第1款规定,处无期徒刑应是虚开数额巨大或者有其他特别严重情节的;该条第2款规定,处无期徒刑还可是虚开增值税专用发票骗取国家税款,数额特别巨大,情节特别严重,给国家利益造成特别重大损失的。可见,判处无期徒刑存在二元性客观超过要素,骗税目的仅是其中之一,并不具有排他性。(3)外部条文类比说明。刑法第三百九十七条滥用职权罪的罪状结构与第二百零五条虚开增值税专用发票罪具有可比性。第三百九十七条第2款将犯罪目的“徇私舞弊”设定为法定刑升格的条件,故犯罪目的并不是滥用职权罪的构成要件——可通过类比推理说明虚开增值税专用发票的犯罪目的只具有量刑意义。(4)规范性文件印证。根据1996年《增值税发票犯罪解释》第一条第2款与2001年高检院、公安部《关于经济犯罪案件追诉标准》第五十三条的规定,“虚开税款数额”与“国家税款被骗数额”是虚开增值税专用发票罪基本犯罪构成的两个选择性要素,仅是前者数额标准高于后者,证明骗税偷税目的并非本罪构成要件。

从法益保护角度的进行实质解释,能够对虚开增值税专用发票罪的目的要件进行合理限定。设置虚开增值税专用发票罪不仅在于维护税收征管,而且在于保障增值税发票管理秩序。因此,不能认为社会生活中存在大量虚开增值税专用发票的现象,部分行为客观上不可能造成骗税、偷税的社会危害,将这些情况认定为犯罪毫无意义。维护税收征管直接表现为打击利用增值税发票进行骗税、偷税的行为;维护增值税发票管理秩序集中体现在维持与增值税专用发票所记载的基础性交易有关的经济活动的安全性,防止利用增值税发票进行虚假交易,进而破坏其他市场关系的稳定性。虚开增值税发票罪具有鲜明的前置性保护规范的特点。税收征管与商业交易属于开具增值税专用发票行为可能产生影响力的下游环节,刑法规范着眼于打击经济犯罪、维护市场经济秩序的需要而进行提前保护。不具有破坏税收征管与虚构商业交易的意图的行为不能以虚开增值税专用发票罪追究刑事责任。同样,将虚开增值税专用发票行为均以犯罪论处,极有可能造成罚不当罪或者冤枉无辜。只有根据非真实性交易关系开具增值税专用发票,严重影响后续经济环节安全稳定的行为,才能够纳入刑法第二百零五条的规制范围。