新旧准则中资产减值损失处理的比较分析

史元进

摘要：与《企业会计准则》等旧会计准则规定相比较来说，新企业会计准则第8号《资产减值》在准则里所规定的资产的范围更为广泛，同时新准则在计提减值准备的确认时间、计提范围、计提金额的计算以及核算等方面都比旧准则有比较新的变化，本文将对该问题进行详细的比较分析探讨。

关键词：新企业会计准则；资产减值损失

一、概述

资产是企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。我国新企业会计准则第1号一《存货》、第5号一《生物资产》、第15号一《建筑合同》等章节都有规定相关资产减值适用的准则，特别规定的资产减值具体准则主要包含存货、消耗性生物资产、递延所得税资产、融资租赁中出租人未担保余值、采用公允价值模式计量的投资性房地产等资产的减值适用于相关资产的减值准则等。由此可见，新资产减值准则所规定的资产的范围相比较于旧准则而言更为广泛和合理。另外，新准则在计提减值准备的确认时间、计提范围、计提金额的计算以及核算等方面都比旧准则有比较新的变化，本文将对该问题进行详细的比较分析探讨。

二、新旧准则中对于资产减值损失处理的相关规定

资产减值是指资产的可收回金额低于其账面价值。我国2006年以前的会计准则没有单独的资产减值准则，只是在相关会计准则中体现资产减值的内容。而新企业会计准则有单独的资产减值准则——《企业会计准则第8号一资产减值》。

1旧会计准则对于资产减值损失处理的相关规定

我国在2001年的旧《企业会计制度》中规定：企业应当定期或者至少于每年年度终了，对企业各项资产进行全面检查，并根据谨慎性原则的要求，合理地预计各项资产可能发生的损失，对可能发生的各项资产损失计提资产减值准备，并且当企业计算的当期应提减值准备的金额小于已经计提减值准备的账面金额时，可以按照其差额冲回多提的资产减值准备。

2新会计准则对于资产减值损失处理的相关规定

《新企业会计准则》中规定企业应当在资产负债表日判断资产是否存在可能发生减值的迹象，对于存在减值迹象的资产，应当进行减值测试，计算可收回金额，可收回金额低于账面价值的，应当按照可收回金额低于账面价值的金额，计提减值准备。新准则还对资产减值迹象的几种情形做出了详细的界定，主要包括以下几种情况：(1)资产的市价当期大幅度下跌，其跌幅明显高于因时间的推移或者正常使用而预计的下跌；(2)市场利率或者其他市场投资报酬率在当期已经提高，从而影响企业计算资产预计未来现金流量现值的折现率，导致资产可收回金额大幅度降低；(3)有证据表明资产已经陈旧过时或者其实体已经损坏；(4)资产已经或者将被闲置、终止使用或者计划提前处置，等7种情形。

根据规定，资产可收回金额确定后，如果可收回金额低于其账面价值的，企业应当将资产的账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为资产减值损失，计人当期损益，同时计提相应的资产减值准备。资产的账面价值是指资产成本扣减累计折旧(或者累计摊销)和累计减值准备后的金额。资产减值损失确认后，减值资产的折旧或者摊销费用应当在未来期间作相应调整，以使该资产在剩余使用寿命内，系统地分摊调整后的资产账面价值(扣除预计净残值)。

当企业确定资产发生了减值后，应当根据所确认的资产减值金额，借记“资产减值损失”科目，贷记“固定资产减值准备”、“在建工程减值准备”、“投资性房地产减值准备”、“无形资产减值准备”、“商誉减值准备”、“生产性生物资产减值准备”等科目。在期末，企业应当将“资产减值损失”科目余额转入“本年利润”科目，结转后该科目应当没有余额。各项资产减值准备科目累积每期计提的资产减值准备，直至相关资产被处置时才予以转出。

三、新旧准则中资产减值损失处理的比较分析

1新准则在资产减值损失的适用范围规定上更加广泛

我国2006年以前的企业会计制度只是提出了对于八项资产的减值准备，企业在此基础上进一步制定确认和计量的原则。而新企业会计准则在这方面有了具体详细的规定，第8号有关资产减值的准则明确了资产减值损失的详细范围，包括除了消耗性生物资产、存货、建造合同资产和金融资产等相关准则有特别规定外，其他的资产都要对可能发生的资产减值进行减值测定。而且在具体实务操作中，新准则也比旧准则规定了更加详尽的指导性内容。

2新资产减值准则规定中引入了资产组的概念

新资产减值准则相比较于旧准则来说新引入了资产组的概念，根据规定，如果有迹象表明企业一项资产可能发生减值的，企业应当以单项资产为基础估计其可收回金额。但是，在企业难以对单项资产的可收回金额进行估计的情况下，应当以该资产所属的资产组为基础确定资产组的可收回金额。在认定资产组时，企业应当考虑企业管理层管理生产经营活动的方式和对资产的持续使用或者处置的决策方式等。企业资产组一旦确定，在各个会计期间应当保持一致，不得随意变更。如果需要变更，企业管理层应当证明该变更是合理的，并在附注中详细说明。

3新资产减值准则规定中引入了总资产的概念

新资产减值准则相比较于旧准则来说新引入了总资产的概念，根据规定，企业总部资产主要包括企业集团或其事业部的办公楼、电子数据处理设备等资产。总部资产的显著特征是难以脱离其他资产或者资产组产生独立的现金流入，而且其账面价值难以单独进行减值测试，需要结合其他相关资产组或者资产组组合进行。在资产负债表日，如果有迹象表明企业总部某项资产可能发生减值的，企业应当计算并确定该总部资产所归属的资产组或者资产组组合的可收回金额，然后将其与相应的账面价值相比较，进而判断是否需要确认减值损失。如果需要确认减值损失，则企业应当先认定所有与该资产组相关的总资产，进而按照合理和一致的原则将总部资产分摊至每一资产组。

4新准则在资产减值损失确认的时间规定上比较明确

根据以前的企业会计制度相关规定，我们知道企业应该在每一会计期间定期或者至少在每一会计年度期末时检查各项资产，并且企业要结合实际资产使用情况合理预计各项资产可能要发生的减值损失，对于可能要发生的资产减值损失相应地计提各项资产减值准备。从这些规定中，我们可以比较容易地发现旧的会计准则并没有强制企业在规定一个时间点进行资产减值损失的测试，这样企业往往可以在操作时任意规定一个时间点，并且在需要的时候对企业的利润进行调控，这样的规定也使得企业之间缺乏可比性。然而，新的资产减值准则对企业计提资产减值损失的时间则做出了明确的规定，即在“资产负债表日”，根据规定企业应当在资产负债表日当天判断资产的减值迹象，并且计提相应的减值损失。新准则对于资产减值损失确认的时间规定相比较于旧准则来说更加明确。

5新准则中对于已经计提的企业资产减值准备不允许转回

根据新会计准则第8号17条规定，企业的资产减值损失一旦确认，在以后的会计期间内不得转回，这项规定遏制了以前企业利用资产减值损失进行调控利润和逃避税收的可能性，同时也体现了我国在制定准则上的规则导向性。然而，该项规定有利也有弊，根据第8号准则，企业相当一部分非流动资产的减值一经确认即不得转回，即使以后年度这些资产的可收回金额得以恢复，资产负债表上也只能按照账面价值反映，这种操作方式的确立一方面会造成企业部分资产的价值被低估，另一方面也牺牲了企业报表信息的相关准确性。所以，可以说新的资产减值准则关掉了的只是企业通过长期资产进行利润操纵的大门，但企业依然可选择流动资产的减值准则进行盈余管理。

四、新旧准则中资产减值损失会计处理的举例分析

综合上面分析，我们可以了解到新的资产减值准则体现的是会计核算的谨慎性原则，资产减值准备确认与计量的关键是确定资产预期的未来经济利益，由于涉及到大量对未来的预测，其计量与计算很大程度上可能要依赖于会计人员的主观判断，因而，减值准则往往在实务中成为很多管理者操纵利润的工具，虽然公允价值的引入、可收回金额的确定在一定程度上还是带有较强的主观性，但是新的准则在这方面体现了一定程度的抑制作用。

【例】：翔鹭公司在2008年1月1日以3200万元的价格收购了另外一个企业(大海)80％的股权。在购买日，大海企业可辨认资产的公允价值为3000万元，没有负债。假定大海公司所有资产被认定为一个资产组，且该资产组包括商誉。需要至少每年年度终了进行减值测试。大海公司2008年年末可辨认净资产的账面价值为2500万元。资产组(大海公司)在2008年末的可收回金额为2000万元。假定大海公司2008年年末可辨认资产包括一项固定资产和一项无形资产，其账面价值分别为1500万元和1000万元。要求：(1)确认翔鹭公司在其合并日的合并财务报表中确认的商誉和少数股东权益；(2)计算资产组(大海公司)在2008年末资产组账面价值(包括完全商誉)；(3)计算资产组(大海公司)减值损失并确认每一项资产减值损失；(4)编制相应资产减值损失的会计分录。

【解析】：(1)翔鹭公司在其合并日的合并财务报表中确认的商誉=3200-3000×80％=800万，少数股东权益=3000×20％=600万；(2)合并报表反映的账面价值=2500+800=3300(万)，计算归属于少数股东权益的商誉价值=(3200／80％-3000)×20％=200(万)，资产组账面价值(包括完全商誉)=3300+200=3500(万)；(3)资产组(大海公司)减值损失=3500-2000=1500(万)，公司应当首先将1500万元减值损失，分摊到商誉减值损失，其中分摊到少数股东权益的为200万元，剩余的1300万元应当在归属于母公司的商誉和大海公司可辨认资产之间进行分摊。应确认的商誉减值损失为800万元，其中固定资产应分摊的减值损失=(1300—800)×1500／(1500+1000)=300万，无形资产应分摊的减值损失=(1300-800)×1000／(1500+1000)=300万。(4)相应商誉减值的账务处理如下：

借：资产减值损失800

贷：商誉减值准备800

借：资产减值损失300

贷：固定资产减值准备300

借：资产减值损失200

贷：无形资产减值准备200结合上面的分析，我们可以看出很多时候企业资产的可收回金额的确定往往可能需要多个部门的协调配合，必要的时候可能需要借助外部机构的评估，这样不仅难度较大，而且在时间上也会有一定程度的滞后。因此，我个人觉得企业对于一些内容特殊、金额比较大的资产减值准备项目，在审计过程中，应该争取由专业理论知识比较扎实、执业经验比较丰富的注册会计师来编制审计计划和相应的审计工作底稿，这在一定程度上可以比较科学合理地确认资产减值损失的处理方式。