浅析新准则下融资租赁中承租人的会计与税务处理差异

陈　筱

摘要：《企业会计准则第21号—租赁》在借鉴国际会计准则的基础上，对2001年实施的租赁准则进行了修订，并规定了新准则下承租人对融资租赁如何进行会计处理。同时，新《企业所得税法》也对承租人的纳税事宜进行了明确，但两者之间存在一定差异。正确认识该差异，对承租人合理安排涉税事项和正确进行融资租赁会计处理具有重要意义。基于此，本文简要分析了融资租赁中承租人的会计与税务处理差异以及这种差异的所得税影响。

关键词：融资租赁；会计处理；税务处理

导言

融资租赁是指实质性转移了与资产所有权有关的全部风险和报酬的租赁。该风险和报酬的转移是通过租赁合同的约定，而不是通过资产所有权的让渡实现的。因此，在租赁期满后，租赁资产的所有权可能转移给承租人，也可能不转移。由于现行会计准则和企业所得税法对其初始确认及后续计量的规定有所不同，因而按照所得税会计的相关规定，上述差异会形成纳税调整事项，影响各期所得税费用。基于此，本文简要分析了融资租赁中承租人的会计与税务处理差异以及这种差异的所得税影响。

一、租赁期开始日承租人的会计与税务处理差异

(一)租赁期开始日承租人的会计处理

企业会计准则规定，在租赁开始日，承租人应当将租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租人资产的人账价值，将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值，其差额作为未确认融资费用。承租人在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生的，可归属于租赁项目的手续费、律师费、差旅费、印花税等初始直接费用，也应当计入租人资产价值。承租人在计算最低租赁付款额的现值时，能够取得出租人租赁内含利率的，应当采用租赁内含利率作为折现率；否则，应采用租赁合同约定的利率作为折现率；承租人无法取得出租人的租赁内含利率且租赁合同没有规定利率的，采用同期银行贷款利率作为折现率。

例：假定2009年1月1日，A公司与B租赁公司签订了一份设备融资租赁合同(租赁期开始日为2009年1月1日)。该设备原值为600 000元，公允价值为580 000元，预计使用年限为10年，租赁期为8年，合同约定折现率为8％(无法取得出租人的租赁内含利率)，资产残值率为5％，每年年末支付租金100 000元，租赁期满后设备所有权转移给A公司。优惠购买价为30 000元。A公司在租赁谈判和签订合同过程中发生的、可归属于租赁项目的初始直接费用共计60 000元。该设备采用直线法计提折旧。

2009年1月1日，A公司对该租赁资产的会计处理如下：

(1)最低租赁付款额=各期租金之和+优惠购买价款=100000×8+30 000=830 000

(2)最低租赁付款额现值=100 000×(P／A，8％，8)+30000×(P／S，8％，8)=590 869

(3)由于最低租赁付款额现值590 869元大于租赁资产的公允价值580 000元，所以租赁资产的入账价值=580 000+60 000=640 000(元)。

借：固定资产一融资租入固定资产640 000

未确认融资费用

250 000

贷：长期应付款一应付融资租赁款830 000

银行存款60 000

由此可见，融资租入固定资产的初始入账价值由租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者加上租赁合同签订过程中发生的相关费用构成。

(二)租赁期开始目的税务处理

根据《企业所得税实施条例》第五十八条规定，融资租人的固定资产，以租赁合同约定的付款总额和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础；租赁合同未约定付款总额的。以该资产的公允价值和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础。可见，税法不考虑最低租赁付款额现值，也不考虑未确认融资费用，而是按照实际支付的款项作为相关资产的计税基础，这与会计准则的规定存在差异。

承前例，2009年1月1日，按税法规定，A公司融资租人固定资产的计税基础=10(3 000x8+60 000+30 00)3=890 000(元)，不需要再计算未确认融资费用。

二、租赁期间承租人的会计与税务处理差异

(一)未确认融资费用的摊销。

(1)会计处理。按照企业会计准则的相关规定，承租人应采用实际利率法将未确认融资费用在租赁期内各个期间进行摊销。130

承上例，各期未确认融资费用摊销计算过程如下：

首先，确定租赁内含利率。租赁内含利率是指在租赁开始日．使最低租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和等于租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用之和的折现率。

由100 000×(P／A，8％，8)+30 000×(P／S，8％，8)=580 000，利用插值法计算确定未确认融资费用的分摊率为8.5％。采用实际利率法，我们得到：

(2)税务处理。根据《企业所得税实施条例》第四十七条第(二)项和第五十八条第(三)项规定，以融资租赁方式租入的固定资产，按照税法规定的入账价值允许承租人以计提折旧的方式扣除；租人固定资产发生的租赁费支出，按照规定构成融资租入固定资产价值的部分也应提取折旧，分期扣除。所以，税法上将会计准则中确认的未确认融资费用直接计人固定资产原值，然后采用直线法分期计提折旧，不再单独确认未确认融资费用。

(二)固定资产折旧的计提

(1)会计处理。按照企业会计准则的规定，承租人应当采用与自有固定资产相一致的折旧政策计提折旧，能够合理确定租赁期满时取得租赁资产所有权的，应当在租赁资产使用寿命内计提折旧；无法合理确定租赁期满时能否取得资产所有权的。在租赁期与租赁资产可使用年限两者较短的期限内计提折旧。

按照上述规定，由于租赁期满后，A公司以优惠价格购买该租赁资产，所以应以10年为租赁资产折旧计提年限，各期应计提的折旧费用=640 000 x(1-5％)÷10=60 800元

所以，2009年12月31日支付租赁款时，A公司应做如下会计处理(以后各年相同)：

借：长期应付款一应付融资租赁款100 000

贷：银行存款100 000

2009年12月31日摊销未确认融资费用：

借：财务费用49 300

贷：银行存款49 300

同时，计提折旧费用(以后各年相同)：

借：制造费用60 800

贷：累计折旧60 800

2010年12月31日摊销未确认融资费用：

借：财务费用44 991

贷：银行存款44 991

其他各年的会计分录以此类推。

(2)税务处理。根据《企业所得税实施条例》第四十七条和第五十八条规定，以融资租赁方式租人的固定资产，按照税法规定的入账价值允许承租人以计提折旧的方式扣除；租人固定资产发生的租赁费支出，按照规定构成融资租人固定资产价值的部分

也应提取折旧，分期扣除。但对于固定资产分期扣除的年限，税法并没有明确规定是采用租赁期还是固定资产可使用年限。由于以优惠价购买固定资产后，固定资产由融资租人固定资产转为生产经营用固定资产，按照税法规定，融资租人固定资产仍需计提折旧，所以我们认为对于租赁期满后以优惠价购买的固定资产，税法规定的折旧年限也应为租赁资产的可使用年限。建议税法规定中，对折旧计提的年限予以明确。由此可见，在租赁期内，会计核算与税务处理都要求对融资租人固定资产计提折旧，但是由于在初始价值的确认上会计处理与税务处理有差异，使得各期的会计折旧与税法允许扣除的折旧金额有所不同。

承前例，A公司在计算租赁期内各年度应纳税所得额时，该租赁资产按税法规定可以税前扣除的折旧额=890 000×(1-5％)÷10=84 550(元)。税法规定的折旧额与会计折旧额相差23 750元

三、融资租赁中承租人的会计与税务处理差异的所得税影响

由于融资租人固定资产的会计处理与税务处理存在一定差异，所以会影响租赁期间承租方各年度的会计利润与应纳税所得额，按照《企业会计准则第18号—所得税》的相关规定，企业应按债务法确认该差异的所得税影响，调整各期的所得税费用。承前例，A公司融资租人的设备对2009～2018年各年度会计利润和应税所得的影响如下表：

A公司融资租入设备对2009～2018年

由上表可知：(1)由于税法上以租赁合同约定的付款总额利承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用直接作为融资租人固定资产的入账价值，不考虑货币的时间价值，将会计准则中确认的未确认融资费用直接计入固定资产原值。然后采用直线法分期计提折旧，不再单独确认未确认融资费用；而会计处理在考虑贴现率的前提下，对未确认融资费用与折旧额分开摊销，所以融资租入的设备对租赁期间各年度会计利润和应税所得的影响存在差异。(2)在租赁期间，融资租人的固定资产对整个租赁期间会计利润的影响总额与其对应纳税所得额的影响总额相同。因此，会计处理与税务处理的差异只是影响租赁期内各年度的会计利润与应纳税所得额，但在整个租赁期间，该差异不存在。所以，现行企业所得税法采用了相对简化的处理方式，在计算应纳税所得额时，不考虑货币的时间价值。

另外，按照企业会计准则的规定，对于符合加速折旧计提政策的融资租人固定资产，承租人可以采用加速计提折旧方法。但根据《企业所得税法》第三十二条、《实施条例》第九十八条以及《企业所得税法实施条例释义》的规定，融资租入的固定资产按直线法计提的折旧准予税前扣除；但并未规定融资租入的固定资产适用加速折旧政策。因此当会计上对融资租人固定资产采取加速折旧计提方法时，由于现行税法规定采用直线法计提的折旧准予扣除，又会导致由于折旧计提方法不同造成各年的应税所得和会计利润存在差异，形成递延所得税资产或负债，但在整个租赁期内，这种差异也会消除。由于融资租人固定资产与分期购买固定资产的实质相同，所以建议税法对融资租入固定资产的加速折旧政策按照《企业所得税法》的相关规定予以统一。

此外，对售后租回业务形成融资租赁的，会计准则和税法的规定也存在差异。会计准则规定，售后租回交易认定为融资租赁的，售价与资产账面价值之间的差额应当予以递延，并按照该项租赁资产的折旧进度进行分摊，作为折旧费用的调整。但税法规定，企业以销售方式转让其不动产，又通过租赁方式从买受人处租回该资产的，无论采取何种租赁方式，均应将售后租回业务分解为销售和租赁两项业务分别进行税务处理，将企业销售或转让不动产所有权的净损益计入业务发生当期的应纳税所得额。所以，会计上将销售或转让不动产的净收入分期调整各年会计利润，但税法规定只计入业务发生当期的应税所得．导致融资租赁对租赁期间各年度会计利润的影响与其对纳税所得额的影响存在差异。