新准则下金融资产减值准备相关问题探讨

刘亚涛

摘要：新会计准则在保留原有按流动性和非流动性分类基础上，对企业资产进行了重新分类，取消了短期投资和长期债券投资项目，增加了金融资产内容，并将原在表外披露的衍生工具改在表内反映。因此，与金融资产相关的减值准备也成为新准则的亮点之一。本文根椐新准则的相关规定，对金融资产减值准备的计提范围，减值确认标准和减值的计量及会计处理等问题进行了探讨。

关键词：金融资产；减值准备

导言

目前，《企业会计准则第8号-资产减值》和《企业会计准则第22号-金融工具确认和计量》已经实施，其在金融资产减值的计提范围，减值判断依据和减值的会计处理等方面，在借鉴国际会计准则的基础上，规范了金融资产减值的会计信息确认和披露，本文将在上述方面对金融资产减值准备进行粗浅探讨。

一、金融资产减值准备计提范围

按照《企业会计准则第22号—金融工具确认和计量》的规定，企业应当在资产负债表日对以公允价值计量且其变动计人当期损益的金融资产以外的金融资产的账面价值进行检查，有客观证据表明金融资产发生减值的，应当确认减值损失，计提减值准备，计提的范围具体包括持有至到期投资、贷款和应收款项以及可供出售金融资产。对于以下两类投资的减值准备，新准则有新规定，(1)短期股票投资和债券投资在新准则中被称为交易性金融资产，属于采用公允价值计量且其变动计人当期损益的金融资产，不再计提跌价准备；(2)在计提长期股权投资减值准备时，需要区分两类长期股权投资：一是《企业会计准则第2号-长期股权投资》中予以规范的长期股权投资，包括企业持有的对子公司、联营企业和合营企业的投资以及对被投资单位不具有共同控制或重大影响，在且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资。应当按照《企业会计准则第8号-资产减值》的规定确定其可收回金额及应予计提的减值准备。二是《企业会计准则第2号-长期股权投资》中未予规范的长期股权投资，其减值执行《企业会计准则第22号-金融工具确认和计量》的规定。

二、金融资产减值的判断

金融资产是否需要计提减值准备主要依据金融资产初始确认后是否有实际发生的、对该金融资产的预计未来现金流量有影响，且企业能够对该影响进行可靠计量的事项。金融资产发生减值的客观证据，包括下列事项：债务人发生严重的财务危机；债务人违反了合同条款，如偿还利息或本金发生违约或逾期等；债权人出于法律或经济等方面的原因。对发生财务困难的债务人作出让步；债务人很可能倒闭或进行财务重组；因发行方发生重大财务困难，该金融资产无法在活跃市场继续交易；无法辨认一组金融资产中的某项资产的现金流量是否减少，但根据分开的数据对其进行总体评价后发现，该组金融资产自初始确认以来的预计未来现金流量确以减少且可计量；债务人经营所处的技术、市场、经济或法律环境等发生重大不利变化，使权益工具投资人可能无法收回投资成本；权益工具投资的公允价值发生严重或非暂时性下跌以及其他表明金融资产发生减值的客观证据。

企业在根据上述客观证据判断金融资产是否发生减值时，应注意：(1)上述客观证据相关的事项必须影响金融资产的预计未来现金流量，并且能够可靠计量。(2)确认资产减值损失时，企业应当综合考虑相关证据的总体影响，而不应仅仅考虑某项单独的证据。如债务人信用等级下降本身不足以说明企业所持的金融资产发生了减值。但是，如果企业将债务人信用等级下降因素与可获得的其他客观减值依据综合考虑，往往可以对金融资产是否已发生减值作出判断。(3)对于可供出售权益工具投资，其公允价值低于其本身不足以说明资产已减值，而应当综合相关因素判断该投资资产公允价值下降是否严重的或非暂时性下跌，而且企业应从持有可供出售权益工具投资的整个期间来判断。如果权益工具投资在活跃市场上没有报价，导致不能根据公允价值下降的严重程度或持续时间来判断是否发生减值，此时，食业应当从何考虑其他因素(如被投资方经营所处的技术、市场、经济或法律环境等)是否发生重大不利变化。以外币评价的权益工具投资，企业在判断其是否发生减值时，应当将该投资以记账本位币反映的初始成本，与资产负债表日以记账本位币反映的公允价值进行比较，并考虑其他相关因素。

三、金融资产减值的会计处理

(一)持有至到期投资、贷款和应收款项减值损失的会计处理

1持有至到期投资、贷款和应收款项以摊余成本后续计量，其发生减值时，应当将该金融资产的账面价值和预计未来现金流量现值之间的差额，确认为减值损失，计人当期损益。

2对以摊余成本计量的金融资产确认减值损失后，如有客观证据表明该金融资产价值已恢复，且客观上与确认该损失后发生的事项有关(如债务人财务状况改善等)，原确认的减值损失应当予以转回，计人当期损益，但是转回的减值损失应以原计提的减值损失额为限。(下面以贷款为例说明相关会计处理过程，其他以摊余成本计量的金融资产减值损失确认过程类似)。

例：2007年1月1日，A银行以折价方式向B发放-笔5年期贷款30 000 000元(实际发放给B的款项为29 000 000元)，合同规定年利率为10％，A银行将其划分为贷款和应收款项，初始确认该贷款时确定的实际利率为10.5％。

2008年12月31日，有客观证据表明B发生严重财务困难，A银行据此认定对B企业的贷款发生了减值，并预期2009年12月31日将收到利息3 000 000元，收到本金25 000 000元。2008年12月31日，A银行对B应确认的减值损失按该日确认减值损失前的摊余成本与未来现金流量现值之间的差额确定。

(1)2008年12月31日为确认减值损失前，A银行对B贷款的摊余成本计算如下：

2007年1月1日，对B贷款的摊余成本=29 000 000元

2007年12月31日，对B贷款的摊余成本=29 000 000+29000 000×10.5％-3 000 000

＝29 045 000元

2008年12月31日，对B贷款的摊余成本=29 045 000×(1+10.5％)3 000 000

=29 094 725元

2008年12月31日，A银行预计从对B贷款收到的现金流量的现值计算如下：

(3 000 000+25 000 000)／((1+10.5％))=25 339 367元

2008年12月31日，A应确认的贷款损失准备=29 094 725-25 339 367=3 755 358元

会计处理如下：

借：资产减值损失3 755 358

贷：贷款损失准备3 755 358

(二)可供出售金融资产减值损失的会计处理

1可供出售金融资产发生减值时，即使该金融资产没有终止确认，原直接计入所有者权益的因公允价值下降形成的累计损失。

应当予以转出，计入当期损益。该转出的累计损失，等于可供出售金融资产的初始取得成本扣除已收回本金和已摊余金额、当前公允价值和原已计人损益的减值损失后的余额。

2对于已确认减值损失的可供出售债务工具，在随后的会训期间公允价值上升且客观上与确认原减值损失发生的事项相关的，原确认的减值损失应予以转回，计入当期损益。

3可供出售权益工具投资发生的减值损失。不得通过损益转回。而且在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资，或与该权益工具挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生金融资产发生的减值损失，不得转回。

例1：2007年1月1日，A公司平价购入B公司发行的债券20000张，每张面值为50元，要而利率为3％，划分为可供出售金融资产。(为更好的说明情况，假设09年会计年度已到期)

2007年12月31日，该债券的市场价格为50元。

2008年，B公司发生严重的财务危机，但仍可支付当年的债券利息。2008年12月31日，该债券的市场价格持续下跌，为每股40元，而且预计该下跌不是暂时的。

2009年，B公司进行整顿，致使财务状况大大好转，2009年12月31日，债券公允价值上升到每股45元，因为平价发行，所以A公司初始确认债券时的实际利率为3％，不考虑其他因素。

(1)2007年1月1日，购入债券时：

借：可供出售金融资产-成本1 000 000

贷：银行存款1 000 000

(2)2007年12月31日，确认利息和公允价值变动：

借：应收利息

30 000

贷：投资收益30 000

借：银行存款30 000

贷：应收利息30 000

公允价值变动为0，无需确认减值损失。

(3)2008年12月31日，确认利息和公允价值变动时，由于债券价格下跌不是暂时的，所以应确认金融资产减值损失：

借：应收利息30 000

贷：投资收益30 000

借：银行存款30 000

贷：应收利息30 000

借：资产减值损失200 000

贷：可供出售金融资产-公允价值变动200 000

(4)2009年12月31日，确认利息和资产减值损失转回时：

应确认的利息收入：(债券摊余成本-发生的减值损失)x3％

=(1 000 000-200 000)×3％=24 000元

借：应收利息30 000

贷：投资收益24 000

可供出售金融资产-利息调整6 000

减值损失计提前，该债券的摊余成本=1 000 000-200 000-6000=794 000元

2009年12月31日，该债券的公允价值为900 000元。

应转回的减值损失金额=900 000-794 000=106 000元

由于已确认减值损失的可供出售债务工具，减值损失转回时，应通过损益转回，所以

借：可供出售金融资产-公允价值变动106 000

贷：资产减值损失106 000

例2：2007年1月1日，A公司以每股10.2元(含已宣告发放但尚未领取的现金股利0.2元)的价格购入B公司的股票1 000000股，对B公司无重大影响，A公司将其划为可供出售金融资产。(为更好的说明情况，假设09年会计年度已到期)

(1)2007年2月1日，A公司收到B公司发放的上年现金股利200 000元。

(2)2007年12月31日，该股票的市场价格为每股8元，A公司预计该股票的价格下跌是暂时的。

(3)2008年12月31日，B公司应严重违规，受到证监会的处罚，公司股票的市场价格为每股6元。

(4)设2009年，B公司经营整改成功，股票价格有所回升，至12月31日，公司股票的市场价格为每股7元。设07和08年，公司未分配其他现金股利，不考虑其他影响，则A公司有关账务处理如下：

(1)2007年1月1日，购入股票时：

借：可供出售金融资产-成本

10 000 000

应收股利200 000

贷：银行存款10 200 000

(2)2007年2月1日收到现金股利时：

借：银行存款200 000

贷：应收股利200 000

(3)2007年12月31日，股票价格下跌，但预计是暂时的，所以不计提减值准备，而确认公允价值变动：

借：资本公积-其他资本公积2 000 000

贷：可供出售金融资产-公允价值变动2 000 000

(4)2008年12月31日，B公司股票已发生实质贬值，A公司应计提减值准备，原直接计人所有者权益的应公允价值下降形成的累计损失应予以转出，计入当期损益。

借：资产减值损失4 000 000

贷：资本公积-其他资本公积2 000 000

可供出售金融资产-公允价值变动

2 000 000

(5)2009年12月31日，股票价格上涨，企业应在原确认范围内转回已确认的减值损失，但是由于权益类可供出售金融资产减值转回不得通过损益，所以会计处理为：

借：可供出售金融资产-公允价值变动

1 000 000

贷：资本公积-其他资本公积

(三)长期股权投资减值准备的计提

长期股权投资减值分为两种情况：对于未在《企业会计准则第2号-长期股权投资》中予以规范的长期股权投资，其减值执行《企业会计准则第22号—金融工具确认和计量》的规定；其他长期股权投资，包括采用权益法核算的长期股权投资和对子公司的长期股权投资则执行《企业会计准则第8号-资产减值》的规定，资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。

其他金融资产的计提，如与权益工具挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生金融资产发生减值，应当将该衍生金融的账面价值，与按照类似金融资产当时市场收益率对未来现金流量折现确定的现值之间的差额，确认为减值损失。