关于所得税会计的概念依据

　　摘要：所得税是费用项目还是利润分配项目？如果是费用项目，在所得税会计中是依据配比原则还是依据资产负债概念？不同的观点决定了不同的会计处理方法。本文通过对这些观点进行对比研究，得出的结论是：实施所得税会计的理论依据是构建合理的概念框架。
　　关键词：所得税费用；配比；概念框架
　　
　　关于所得税会计，财政部于1994年曾发布过《企业所得税会计处理的暂行规定》，该规定提示了两种方法即应付税款法和纳税影响会计法，企业可以根据具体情况从中做出选择。关于实行所得税会计的理由，该规定指出：“鉴于企业按照会计规定计算的所得税前会计利润与按税收规定计算的应纳税所得额之间由于计算口径或计算时间不同而产生差额，在缴纳所得税时，企业应当按照税收规定对税前会计利润进行调整，并按照调整后的数额申报交纳所得税。”除此之外，该规定并未阐明所得税会计的理论依据。另外，于2007年1月1日起在上市公司范围内执行的第18号新企业会计准则《所得税》要求采用债务法核算所得税，但新准则中也未明确叙述所得税会计的理论依据。为此，本文围绕所得税会计的理论依据进行了一定程度的探讨。
　　
　　一、关于所得税的性质
　　
　　在企业税前利润与应纳税所得额的计算中，由于计算口径或计算时间不同，两者在收入和费用或资产和负债的确认和计量上，一般会产生差异。由于有差异的存在，会计上计算的各期税后净利润会出现某种程度的波动。为了减少这种波动，有必要按照合理方法在各期之间分配所得税。这种所得税的期间分配就是由所得税会计来完成的。
　　与所有费用的期间分配一样，进行所得税期间分配时，其理论依据之一就是所得税是否是费用。关于所得税的会计性质理论上存在两种观点：其一，所得税是由税法规定强制征收的，从报告给企业利益相关者的财务报告的角度来看，因为所得税是计算本期净利润的扣除项目，所以它是费用项目。其二，只有企业存在应税利润时才会被征收所得税，如果企业出现应税亏损，所得税是不会被征收的，也就是说企业一般先有利润后有所得税，所以所得税是利润分配项目。如果认为所得税是利润分配项目的话，所得税会计就没有必要实施了。所以，作为所得税会计的理论依据之一，如何解释所得税的费用性质就很重要了。
　　关于所得税会计，美国会计原则理事会（Accounting Principles Board: APB）早在1967年就发布过第11号意见书（Opinion）《所得税会计》（APBO11）。在该意见书中，APB将所得税的费用性质列为所得税会计的理论依据之一，但是，为什么将其归为费用，该意见书并未具体地阐明其理由。为此，笔者首先要介绍两个具有代表性的阐明所得税费用性质的观点。
　　在齐藤[1999]的研究中，齐藤主要从企业观入手，分析了资本所有者理论、代理人理论、企业主体理论和利益相关者集合体理论等的不同，他认为能够解释现代会计制度的理论是资本所有者理论，除与资本所有者的资本性交易（所有者投入资本或向所有者分配利润）外，属于资本所有者权益的净资产如果增加就是利润，在其计算上，利润的增项是收入，利润的减项是费用，所得税是利润计算上的减项，所以是费用。
　　在铃木[1999]的研究中，铃木认为企业是股东、经营者、职工、债权人、顾客以及国家税务机关等各利益相关者的契约集合体，如果国家税务机关从包括自己在内的各利益相关者提供的总资源中征收所得税，势必引起除国家税务机关之外的属于其他各利益相关者的资源追索权价值减少，因此，从报告给企业利益相关者的财务报告的角度来看，所得税是费用。
　　在两种论述中，所得税属于费用是它们的共同结论。为了得出这一结论，两者都从如何理解企业即企业观入手，将所得税理解为利润计算上的减项。但是，在齐藤[1999]的研究中，齐藤认为，如果把企业视为各利益相关者的集合体，那么企业为履行社会职责而从事社会活动所产生的附加价值就可理解成利润，各利益相关者参与企业经济活动，其主要目的是为了从该组织中获取利益分配，从这个意义上说，所得税是国家税务机关获得的利润分配，应当属于利润分配项目。也就是说，如果把企业理解为各利益相关者的集合体，齐藤[1999]认为所得税应该属于利润分配项目，而铃木[1999]却认为所得税是费用，从而得出了不同结论。
　　可以看出，关于所得税的会计性质，由于所处的立场和观点不同，可能会得出所得税是费用或利润分配项目的不同结论。也就是说，依据不同的立场和观点来分析所得税的会计性质，是很难得出统一结论的。那么，我们要以什么为标准来判断所得税的费用性质呢？在这里，笔者认为关键问题是费用概念的定义，即要解释所得税的费用性质，首先就要定义费用概念并给出该概念的基本特征，然后以此概念及其基本特征为标准来判断所得税的会计性质，即如果所得税符合费用定义以及相关特征，那么所得税就是费用。
　　
　　二、关于配比原则
　　
　　还有一个问题，众所周知，传统上我们主要是依据配比原则来解释费用的期间分配的。当我们将所得税作为期间分配的对象进行确认和计量时，就要用到所得税会计了。假设所得税是费用，那么能否立即依据配比原则来解释所得税的期间分配呢？我们知道，配比原则要求一个会计期间的各项收入与其相关联的成本、费用，在同一个会计期间内进行确认和计量，那么所得税是否与税前利润相关联呢？关于这个问题存在不同见解。
　　APBO11指出：某会计期间的所得税费用并不仅仅指该期按税法规定计算的应付税款，在会计处理上，所得税费用还应该包含税前利润各计算要素对损益交易所产生的税务影响。在此观点的基础上，齐藤[1999]认为：某项要素如果计算在税前利润里，那么该要素对所得税的缴纳产生影响的部分也应该计入同一会计期间的损益里，在此意义上，所得税与税前利润之间存在关联关系。也就是说，如果认为所得税费用与税前利润相互关联，那么就可以依据配比原则对所得税费用进行期间分配了。
　　但是，也有不同见解。Chambers[1968]指出：所得税与收入以及税前利润等无关联关系，它是依据应纳税所得额单独计算出来的，因此不能依据配比原则对所得税进行期间分配。此观点的基本前提是：“费用是为了可预期的收入而发生的”。依据这一前提，所得税可以解释为是为了取得可预期的税前利润而发生的。很明显，这个解释是说不通的，因为所得税是从应纳税所得额单独计算的，而应纳税所得额的计算是以税前利润为基础的。也许因为这个原因Chambers才反对实施所得税会计的。
　　可以看出，对于配比原则的应用，两者的观点有所不同。前者认为所得税费用包含计入税前利润的收入和费用所产生的税务影响，在此观点的基础上，认为所得税与税前利润相关联，后者认为发生某项支出，必定是为了取得某项收入，在此观点的基础上，否认所得税与税前利润的关联关系。在这里我们可以发现，两者从本质上所理解的配比原则是不同的。那么什么是配比原则呢？
　　关于配比原则，Paton and Littleton[1940]是从费用与收入的因果关系来解释的，即“为成果的产出所付出的努力与产出的成果相配比”，在此基础上，Paton and Littleton将配比分为根据费用项目与收入之间因果关系进行的直接配比和根据费用项目与收入之间存在的时间上的一致关系进行的期间配比。在Paton and Littleton[1940]的影响下，传统上的配比原则几乎都是从直接配比和期间配比两个方面来加以说明的。如果单从因果关系来理解配比原则，那么正如Chambers[1968]所指出的那样，所得税是因税前利润是果就解释不通了。因为费用与配比原则具有较紧密的关系，如果否定所得税与税前利润的关联关系（配比），那么可进一步否定所得税的费用性质。正因为从因果关系来解释配比原则有理论上的缺陷，所以也就有必要从其他途径来解释配比原则了。
　　
　　关于配比原则的概念，在美国财务会计准则委员会（Financial Accounting Standards Board: FASB）发布的第6号概念公告（Statement of Financial Accounting Concepts: SFAC）《财务报表的构成要素》（SFAC6）中，收入和费用的配比被定义为：对在同一交易或事项中所产生的，具有直接的、紧密关联关系的收入和费用进行同时期的或直接关联的确认。在这一概念下，对那些不能从直接配比中确认的费用，就要依据独立于配比原则之外的，有组织且较合理的分配手续来加以确认了。可以看出，SFAC6中的配比原则与传统的配比原则相比，它的范围似乎要小得多。
　　
　　三、关于资产和负债概念
　　
　　在APBO11中，作为所得税会计的理论依据之一，APB强调了配比原则，并从直接配比和期间配比两个方面对配比原则作了定义。依据APBO11的观点，如果强调配比原则，那么就有必要在确认计算税前利润的收入和费用时，确认该项收入和费用对本期所得税产生的影响并将其计入所得税费用，将所有所得税费用与本期税前利润进行配比。在此前提下，时间性差异就是指本年度应纳税所得额与税前利润之间由于期间确认不一致而产生的差异。同时，由于要依据配比原则计算差异发生年度的损益，因此所得税费用要依据差异发生年度的实际税率来计算，当税率或税法发生变更时，不必依据变化了的税率或税法规定对以前年度的所得税费用进行调整。这就是递延法。基于这样的认识，APB在APBO11中给出了如下结论：本理事会认为应该采用递延法来分配所得税费用，因为该方法最符合会计实务的需要。
　　在递延法下，由于只要求计算差异发生年度与税前利润相配比的那部分所得税费用，所以与税前利润不配比的那部分所得税费用就可以作为递延税款计入资产负债表中递延到其他会计期间里。因此，递延税款在概念上是否具有资产或负债性质就不重要了。
　　但是，FASB却对递延法持批评态度。FASB在SFAC6中举例说明各基本概念时就已经指出：APBO11采用的递延法与各基本概念的定义不符。另外，在递延法中，贷方递延税款是所得税的支付递延到未来年度时产生的，如果贷方递延税款余额符合SFAC6的负债定义，那么其金额就可理解为预期的未来经济利益的流出，如果税率或者税法发生变更，影响到未来所得税的支付时，在计算递延税款时就有必要反映这种变化，即要依据未来可预期的所得税率来计算所得税费用。但是，递延法采用的却是过去的税率，这就产生了矛盾。
　　因此，关于所得税会计的理论依据之一，FASB 在1992年公布的第109号财务会计准则（Statement of Financial Accounting Standards:SFAS）《所得税会计》（SFAS109）中并未强调配比原则，而是转而强调通过有组织且较合理的分配手续所产生的递延所得税资产或递延所得税负债的资产或负债性质了。
　　FASB在SFAC6中将资产定义为“特定实体获得或控制的、由过去的交易或事项引起的、可能的未来经济利益”，将负债定义为“特定实体由过去的交易或事项产生的、需要在将来转移资产或提供劳务给其他实体的现实义务所造成的、可能的未来经济利益的牺牲”。关于递延所得税资产和递延所得税负债的性质，FASB在SFAS109中指出：递延所得税资产或递延所得税负债符合SFAC6中所定义的资产或负债的所有特征。
　　也就是说，因为资产或负债的计税基础与在财务报表中的报告金额之间的暂时性差异，通过企业资产或负债已确认和报告金额的收回或偿付，会增加或冲减未来年度的应税收益和应付税款，从而对未来支付所得税产生影响。如果这些税务影响具有资产或负债性质，那么，就有必要在产生暂时性差异的资产或负债被确认的报告期里同时确认其差异带来的所有税务影响。可以看出，暂时性差异不仅包含了时间性差异，而且还包含了时间性差异以外的差异（比如按公允价值计价后产生的差异）。由于要考虑暂时性差异对未来应税收益的影响，所以要实施所得税会计，并按预期收回该资产或偿付该负债期间的适用税率或税法规定来计量递延所得税资产或递延所得税负债。这就是SFAS109采用债务法的原因。
　　
　　四、结束语
　　
　　从以上分析可以看出，作为所得税会计的理论依据，如何定义费用概念、配比原则概念以及资产和负债概念非常重要，各基本概念定义不同对所得税会计的必要性以及具体方法会产生不同影响。也就是说，费用概念、配比原则概念以及资产和负债概念的定义既是所得税会计的理论依据，又是制定所得税会计准则的理论指导。当然，所得税会计只是财务会计的一个局部领域，包括费用概念、配比原则概念以及资产和负债概念在内，财务会计的所有基本概念之间相互关联，我们不可能单独定义某个基本概念，而必须要将所有基本概念综合考虑。因此，通过以上分析可以看出，为了能够给所得税会计等具体会计准则的制定和实施提供理论指导，有必要建立具有较强规范性的概念框架。
　　作者单位：北京物资学院会计系
　　
　　参考文献：
　　[1]齐藤真哉.所得税会计论[M].日本：森山书店，1999：10-21.
　　[2]铃木一水.所得税会计的本质[J].企业会计，1999，51(7)：43-44.
　　[3]AICPA. Accounting for Income Taxes[J].American Institute of Certified Public Accounta