生产企业增值税出口退税纳税筹划分析

胡　芳

摘 要：目前我国对生产企业出口货物实行“免、抵、退”税计算方法会造成出口环节征税问题，这就为生产企业出口货物提供了纳税筹划的空间。通过分析，认为生产企业通过外贸企业出口比自营出口有利，国外料件加工复出口业务中，来料加工方式与进料加工方式也存在筹划的余地。

关键词：“免抵退”税；出口征税；来料加工；进料加工

1 生产企业自营出口与通过外贸出口的纳税筹划

按照《财政部、国家税务总局关于进一步推进出口货物实行免抵退税办法的通知》(财税[2002]7号)的规定：生产企业自营或委托外贸企业代理出口(以下简称生产企业出口)自产货物，除另行规定外，增值税一律实行免、抵、退税管理办法。实行“免、抵、退”税管理办法的“免”税，是指对生产企业出口的自产货物，免征本企业生产销售环节的增值税；“抵”税是指生产企业出口自产货物所耗用的原材料、零部件、燃料、动力等所含的应予退还的进项税额，抵顶内销货物的应纳税额；“退”税是指生产企业出口的自产货物在当月内应抵顶的进项税额大于应纳税额时，经过主管税务机关批准，对未抵顶完的税额予以退税。下面就“免、抵、退”税计算方法做如下分析。

当期应纳税额=当期内销货物的销项税额-(当期进项税额-当期“免抵退”税不得免征和抵扣的税额)-上期留抵税额。(公式1)

公式1中：当期“免抵退”税不得免征和抵扣的税额=出口货物离岸价×外汇人民币牌价×(出口货物征税率-出口货物退税率)。(公式2)

由于生产企业出口货物退税率与征税率不一致，不能实现出口货物的完全退税，因此应将进项税额中的一部分做进项税额转出处理，计入产品成本。而现行出口“免抵退”税计算方法中，实际转出的是“当期‘免抵退税不得免征和抵扣的税额”。

“当期‘免抵退税不得免征和抵扣的税额”计算公式中“出口货物离岸价×外汇人民币牌价”相当于出口货物的价格，包括出口货物耗用的外购成本和出口企业生产销售环节增值额两部分。设出口货物销售价格为P，出口货物耗用的外购成本为C，出口企业生产销售环节增值额为△V，则：

当期“免抵退”税不得免征和抵扣的税额=(C+△V)×(出口货物征税率-出口货物退税率)=C×(出口货物征税率-出口货物退税率)+△V×(出口货物征税率-出口货物退税率)。(公式3)

根据上述出口“免抵退”税的原理，不予退税的应该是“C×(出口货物征税率-出口货物退税率)”，即出口企业购进货物所对应的进项税额的一部分，而不应当包括△V×(出口货物征税率-出口货物退税率)。因为将后一部分从进项税额中转出，相当于对出口货物的增值部分征税。因此，现行出口“免抵退”税计算方法会造成出口环节征税，与出口环节“免”税相矛盾。

由公式3知，“△V”和“出口货物征税率-退税率”都会影响出口环节征税额，高技术含量产品的增值比例都比较高，对这些产品出口环节征税问题就更严重，进一步也会降低这些产品在国际市场上的竞争力。

当期“免抵退”税不得免征和抵扣的税额的计算方法所造成的出口环节征税问题，会直接导致出口企业能够拿到的退税额减少。假设不考虑企业内销业务和上期留抵税额，公式1中的“当期内销货物的销项税额”为零，则：

当期应纳税额=-(当期进项税额-当期“免抵退”税不得免征和抵扣的税额)=-﹝当期进项税额-(C+△V)×(出口货物征税率-出口货物退税率)﹞=-﹝当期进项税额-(C+△V)×出口货物征税率+(C+△V)×出口货物退税率﹞

假设外购材料等的适用增值税税率与其所生产出来的出口货物适用税率相同，则当期进项税额=C×出口货物征税率，上式等同与：

当期应纳税额=-﹝(C+△V)×出口货物退税率-△V×出口货物征税率﹞(公式4)

当期免抵退税额=出口货物离岸价×外汇人民币牌价×出口货物退税率=(C+△V)×出口货物退税率(公式5)

比较公式4和公式5，当期应纳税额的绝对值小于当期免抵退税额，所以当期应退税额即为当期应纳税额的绝对值。即：

当期应退税额=(C+△V)×出口货物退税率-△V×出口货物征税率=C×出口货物退税率-△V×(出口货物征税率-出口货物退税率)(公式6)

根据免抵退税的原理，当不考虑内销业务时，应按照外购成本和退税率计算结果退税，即理论上的应退税额应等于“C×出口货物退税率”，与公式6相比，按照目前“免、抵、退”计算方法计算出的企业能够拿到的退税额比理论上的要少。

目前我国对生产企业出口货物执行“免、抵、退”税办法，对外贸企业执行“先征后退”的办法。“先征后退”办法计算应退税额的公式为：

应退税额=外贸收购不含增值税的购进金额×退税率。(公式7)

从公式4可知，“先征后退”办法退税时不存在出口环节征税问题，外贸企业出口与生产企业自营出口相比，外贸企业能够拿到的退税额要多。因此，两种出口方式退税额的差可以作为企业纳税筹划的空间。生产企业可以选择设立关联外贸公司，并通过关联外贸企业间接出口货物，以达到多退税、降低税收成本的目的。

案例1：某具有出口经营权的生产企业在国内采购原材料生产工业品全部用于出口，6月出口产品价格总额1170万元，本月可抵扣的进项税额为119万元，增值税税率为17%，所出口产品适用退税率为13%，没有上期留抵税金。

本例中，当期应纳税额=-﹝119-1170×(17%-13%)﹞=72.2万元

即企业能够拿到的出口退税额为72.2万元。

如果该生产企业通过关联外贸企业出口，生产企业同样以价格1170万元(含税)销售给外贸企业，并开出增值税专用发票，外贸企业再以1170万元的价格出口。此时：

生产企业需缴纳增值税=1170÷(1+17%)×17%-119=51万元

关联外贸企业能够拿到的退税额=1170÷(1+17%)×13%=130万元

生产企业和关联外贸企业实际能够拿到的出口退税79万元，比生产企业自营出口拿到的退税额多6.8万元，即为(出口价格-关联外贸公司购进价格)×(征税率-退税率)。

2 来料加工与进料加工的纳税筹划

来料加工是由外商提供一定的原材料、元器件、零部件，由中方加工企业根据外商要求进行加工装配，并交外商销售，由中方收取加工费的业务。进料加工是指有进出口经营权的企业，用外汇购买进口原材料、元器件、零部件和包装材料，经生产加工成成品或半成品返销出口的业务。二者的区别为，第一、来料加工属于一笔交易，一份合同，进料加工属于多笔交易，成品可以卖给多个国家。第二、来料加工双方是委托关系，进料双方是买卖关系。第三、来料加工由委托方确定加工品种技术要求，进料加工我方自定加工品种技术要求。第四、来料加工我方不负责产品销售，只收取加工费，进料加工我方自行销售成品，自负盈亏，赚取利润。

来料加工与进料加工的税务处理也是不同的。在来料加工方式下，所进口原材料、零部件等免税，同时免征加工或委托加工货物货物的增值税，对其耗用的国产辅助材料不办理出口退税，即实行免税不退税政策。在进料加工方式下，减税或免税进口原料、零部件，加工货物复出口后，可以申请办理加工及生产环节已经缴纳增值税的出口退税，即实行免税并退税政策。

生产企业以进料加工方式进口料件加工复出口时，对其进口料件应先根据海关核准的《进料加工登记手册》填具“进料加工贸易申请表”，报经主管出口退税的税务机关同意盖章后，再将此申报表报送主管其征税的税务机关，并准许其在计征加工成品的增值税时对这部分进口料、件按规定征税税率计算税额予以抵扣。货物出口后，主管退税的税务机关在计算其退税或抵免税额时，也应对这部分进口料件按规定退税率计算税额并予扣减。生产企业进料加工方式出口退税额的计算与一般贸易方式下“免、抵、退”税计算大致相同。

当期“免抵退”税不得免征和抵扣的税额=出口货物离岸价×外汇人民币牌价×(出口货物征税率-出口货物退税率)-当期“免抵退” 税额抵减额(公式8)

当期“免抵退”税额抵减额=当期海关核销免税进口料件组成计税价格×(出口货物征税率-出口货物退税率)(公式9)

不考虑内销业务和上期留抵税额时，应退税额等于当期应纳税额的绝对值，即：

应退税额=进项税额-“免抵退”税不得免征和抵扣的税额=进项税额-(出口货物离岸价×外汇人民币牌价-海关核销免税进口料件组成计税价格)×(出口货物征税率-出口货物退税率)(公式10)

案例2：某出口型生产企业为国外甲公司加工一批产品，经海关核准免税进口料件组成计税价格为3000万元，加工完成后返销甲公司，售价5000万元，为加工该批产品耗用国产辅助材料等进项税额50万元，该产品增值税税率17%，退税率13%。

在进料加工方式下，该生产企业可以得到的出口退税额为：

出口退税额=50-(5000-3000)×(17%-13%)=-30万元

由于计算出的出口退税额为负数，说明企业不但不能得到退税，反而要缴纳税款30万元。

如果企业改进料加工为来料加工方式，企业就可以实行免税政策，不缴税也不退税。与进料加工方式相比，节省了30万元的应纳税额。

如果本案例中的返销价格为4000万元，其他条件不变，按进料加工方式的出口退税为：

出口退税额=50-(5000-4000)×(17%-13%)=10万元

这说明该生产企业不仅不用缴纳税款，还可以取得退税10万元，与来料加工方式相比，企业获得了10万元的利益。

从上述案例可以看出，存在一个临界点，在其一侧，企业采用来料加工方式有利，而在该临界点的另一侧，采用进料加工方式对企业更有利。这是因为：来料加工贸易实行出口免税不退税政策，为加工出口货物所耗用的国内辅助材料及动力等在加工前的各环节负担的增值税不能退税，这部分税负要由加工企业自己负担。在进料加工方式下，为加工出口货物所耗用的国内辅助材料及动力等可以退税，这使得进料加工方式比来料加工方式更有利。但是，如前所述，我国目前对出口货物退税是按一定的退税率计算的，在出口货物征税率大于退税率的情况下，对出口货物的退税是不完全的退税，而且目前的“免、抵、退”税计算方法还会造成出口货物征税的问题，这又使得来料加工方式比进料加工方式更有利。

当运用公式10计算出的退税额等于零时，采用来料加工方式下企业承担的税负与采用进料加工方式是无差异的。由“进项税额-(出口货物离岸价×外汇人民币牌价-海关核销免税进口料件组成计税价格)×(出口货物征税率-出口货物退税率)=0”，可得出如下结论，当加工复出口货物耗用的国产料件相对较少的情况下，应选择来料加工方式，反之，选择进料加工方式更有利。