效益审计的发展及其实施中的问题分析

高清云

审计署刚刚公布了2008年度的审计项目计划。从已安排的审计项目来看，效益审计将成为审计署今年工作的重头戏。今年，审计署统一组织实施的审计项目共25项，其中效益审计项目有18项。从工作量安排看，效益审计的工作量占全部审计工作量的比重将在80%以上。美国效益审计工作量占政府审计工作量的90%以上，澳大利亚在50%以上，效益审计已经成为世界上许多国家政府审计工作的重头戏。

一、效益审计的起源及特点

我国审计理论界在上世纪80年代初国家审计制度建立不久，就开始探讨效益审计问题，并提出我国审计工作应该朝效益审计的方向转变。国家审计署对此也是一直持积极态度，倡导和鼓励审计机关在审计实践中探索和开展效益审计。但直到2002年时，我国审计机关仍主要是以真实性和合法性为特征的财务审计为主，很少开展效益审计。随着各种条件的成熟，自2006年以来，我国最高审计机关事实上已经把效益审计作为工作重点。如在2006年度，审计署布置的22个项目中，效益审计项目有14个。

所谓效益审计，一般认为，是对被审计单位在履行职责过程中对公共资源的使用和管理的经济性、效率性和效果性的审计。如审计某一个项目或某一个部门，就要关注它的投入产出比，所以，一个好的项目并不一定就能产生好的效益，由于管理不善或资金使用不当，就很可能影响这个项目效益的发挥。效益审计就是要查明被审项目的所耗和所得，加以分析对比，评价其是否节约，是否有效地利用人力、物力和财力，是否达到预定的目标和预期的效果。在效益审计的基础上，根据发现的问题找到提高经济效益的措施，这是效益审计的最终目标。

效益审计起源于美国。二次世界大战后，美国财政预算由战前的未超过一千亿美元到战后的二万亿美元，财政预算的大幅增长引来争议，面对民间的巨大压力，美国审计总署对财政资金支出的成效进行审计，发布了专门的审计报告，这被认为是效益审计最早的起源。随后，很多国家纷纷效仿，加拿大、英国等国，要求审计部门在对政府部门支出的审计中，不仅审计支出的真实和合法，还要审计有无效益、损失和浪费的情况。

世界不同的国家对效益审计称呼不同，如美国称为“绩效审计”，英国称为“资金价值审计”，澳大利亚称为“效率审计”，加拿大称为“综合审计”。虽然各国对效益审计有着不同的功能和定位，但有一点相同，就是效益审计的主题始终围绕“3E”进行的，所谓“3E”是指资金使用的经济性（Economy）、效率性（Efficiency）和效果性（Effectiveness）。其中经济性是指在充分考虑质量的前提下，经济活动所耗费资源成本的最小化，即同等质量的所得只有以较低成本投入获得时才算“经济”；效率性是指产品、服务的产出和所投入资源的关系，包括是否以最小的投入取得一定的产出或者是以一定的投入取得最大的产出；效果性是指目标的实现程度，即多大程度上达到预期结果。

二、效益审计与其他审计的关系

（一）效益审计与财务审计的关系

效益审计与财务审计在审计目的、审计范围、审计依据、评价标准、审计方法等方面都有很大差异。

财务审计在于证实被审计事项的真实性和合规性，它主要对财务及会计资料进行审计。效益审计是证实被审计事项的经济性、效率性和效果性。在效益审计中，不仅涉及到财务和会计资料，还会涉及经营决策、经营计划、企业管理、组织结构和控制系统等方面的资料。

财务审计的依据主要是财政和财务的法令、制度与规章，以“财务通则、会计制度和会计准则”等作为评判标准。而效益审计则需依据有关的政策、决策、计划、方案，以及经营管理中涉及的生产技术规范、经济合同、管理制度等资料，以这些资料为基础，按照经济性、效率性和效果性的相关标准进行评判，如预算定额、业绩标准、责任目标，以及本单位、同行业、国际上的可比的标准。

在审计方法上，财务审计主要采用一般审计方法，如审阅、核对、盘点、调整，分析性复核等。效益审计除此而外，要按照审计项目所需评价效益事项而运用不同的经济分析、数学分析、经济论证或其他管理科学方法等。

此外，财务审计一般是事后审计，而效益审计可以是事后，也可以是事前、事中审计。效益审计可以对尚未发生的经济事项将要取得的经济效益进行的事前审查，如对经营方针的制定、投资方案的优选等经济效益的预测审查；也可以是对已经发生的经济事项已实现的经济效益进行的事后审查，如对企业生产经营成果、基本建设投资效果、行政事业单位资金使用效果等的分析与考核。

财务审计可以看作效益审计的基础或前提，因为只有获得真实的财务审计资料，效益审计才能成功，所以，效益审计离不开以真实性、合法性为特征的财务审计。尤其在我国目前虚假会计信息和经营管理资料大量存在的情况下，效益审计必须与财务审计有机结合起来。只有财务的收支是真实的，效益审计的结果才能是科学的。

（二）效益审计与经济责任审计的关系

经济责任审计是指领导干部和国企领导在任期内，对其所在部门、单位的财务收支的真实性、合法性和效益性的审计，以及有关经济活动的决策的失误应当负有的责任。我国对县级以下领导有专门的任期经济责任审计的规定。

效益审计本质上是经济责任审计的一个组成部分。经济责任审计不仅仅是揭露财务收支中的一些问题，还可以通过对国家财政资金使用情况的深入分析，揭露一些影响国家财政资金使用效益的突出问题，特别是国有资产损失浪费、流失等重大问题。也就是说，效益审计本身应该是经济责任审计的一个组成部分，经济责任审计包括财务收支审计和效益审计两方面。

三、恰当的标准是效益审计的核心问题

效益审计的对象千差万别，衡量审计对象经济性、效率性和效果性的标准难以统一。效益审计的评价标准按其性质的不同可以有多种，包括国家的经济产业政策、计划目标、技术经济定额、国际标准、国内标准、地区或行业标准、管理效率标准、资源利用效率标准、经济效益标准、社会效益标准、生态环境效益标准等等，尤其是社会效益和生态环境效益标准是一个较为模糊的概念。以下从效益审计的经济性、效率性和效果性三个方面看评价标准需要关注什么。

（一）“经济性”评价标准

经济性指标包括定性指标和定量指标两个方面。定性标准包括国家方针、政策、法律法规、上级有关主管部门的有关规定、组织的规章制度等。定量指标包括各种计划、定额、业务规范，以及各种技术经济指标。在生产性项目，可以用使用价值和价值指标（劳动消耗量、产量、质量和利润额等）。对服务性项目，则可以用工作量指标和经费支出指标。指标可以是本年度的，也可以是历史上的最好水平。可以是以前在类似的审计状况下曾经用过的指标，也可以是新的指标。

具体来讲，对于经济性审计评价标准，内部审计人员可以参照以下指标对组织的经济性进行评价：

1．利润指标：利润率、利润增长率、营业额、获利率。

2．销售指标：销售量、销售利润率、经理人的培训、客户满意度。

3．成本费用指标：目标工程、价值系数、经理人流动率、损失工时时间、加班时数比率、品质不良退货率。

4．资本、资金指标：投资回报率、酬资成本。

5．经营效益指标：生产量、生产效率、营业额达成率、新客户开发数、主要客户维持数。

6．人力资源方面的评价指标：如“平衡计分卡”。

（二）“效率性”评价标准

效率性评价标准需要与一些先进或标准的指标进行对比，这些先进性指标包括：设计水平、历史同期最高水平、国际标准水平、国家标准水平、先进标准水平、行业内先进标准水平等。指标既可以是绝对值，也可以是比率。

（三）“效果性”评价标准

“效果性”的评价应注意社会效果与经济效果、长远效果与短期效果的综合考虑。评价指标和标准既可以是定性的，也可以是定量的。可参照的评价标准有：要求或计划应达到的水平、历史上已达到的最高水平、国家已制定的最高标准或已达到的最高水平、国际上已达到的最高水平、对完工时间（或工程进度）的要求、对经费使用情况的控制或要求等。

四、效益审计实施中的困难与障碍

在西方的效益审计中，非常注重获取审计证据，来验证目标或结果。收集审计证据常用的具体审计方法包括访谈、问卷调查、利用外部专家、数据资料的整理和预测等，这类似于我国的管理咨询。我国的效益审计还主要拘泥于对财务资料的审计，方法和手段较为单一，如“预测”方法，我国在效益审计中用得较少，而国外则较为普遍。在瑞典，审计部门通常采用技术方法对收集的资料进行整理和预测，如相关分析、回归分析和时间序列分析。

我国效益审计的一个突出特色是，很多效益审计由于论据不够充分，所以很难与被审单位达成共识，大大影响了效益审计的效果。效益审计发挥作用很大程度上依赖于被审计单位是否接受，被审单位能否接受的关键是能否找到确切的依据和标准。

只有与被审计单位达成共识才能发挥实质作用是效益审计与财务审计的重要区别。传统财务审计的目标是根据公认审计准则对被审计单位自我认定、自我计量、自我编制的受托责任报告进行的重新认定和重新评定，财务审计的评价标准就是公认审计准则，无需被审计单位的认可。效益审计的目标是促使被审计单位寻求提高效益的途径，并鼓励和帮助被审计单位采取必要的措施改进系统及控制方法。效益审计没有公认的、适合于任何情况下的评价标准。效益审计中实际应用的评价标准必须得到被审计单位的认可，否则被审计单位不仅不能接受审计结论，而且提出的审计建议得不到承认和落实，效益审计就失去了意义。

影响效益审计效果的另一个关键是我国预算制度的一些缺陷，由于预算数据的不够科学，造成效益审计失去了一个科学的认定依据，这也是业内有识之士普遍关心的问题。现行的财政预算制度框架让效益审计常常面临尴尬的局面。

曾有媒体报道，我国南方某市的一个区拨款整治河道，结果只花了其中部分钱就已达到预期效果，将余钱上交市财政部门，财政部门却称“绩效不好”，理由是资金没花完。另一个例子是，广州地铁2号线预算106亿元，结果工程完工后实际只花了88亿元，省了几十个亿，结果施工部门却因为与预算差距太大反而遭受批评，因为工程发包方担心节省了预算会造成工料的不达标而影响工程的使用寿命。由此可见，倘若对这些未达到预算的项目做效益审计，将很难下结论。

我国很多单位都有到年底“吃光花尽”的传统，年底突击花钱也是由于我国财政支出预算体系的缺陷，每年预算的钱必须花完，否则就会变成预算执行问题。因此一些单位每到年终，看到账目上还有资金剩余，便要想方设法用掉。所以，要提高效益审计的效果，对我国的预算体制进行改革也十分必要。

作者单位：中国联通丹东分公司