同一控制下企业合并部分疑难问题探讨

张　惠

摘 要：按照《企业会计准则》的要求，对同一控制下企业合并中合并方取得的资产和负债及部分疑难问题进行了探讨。

关键词：同一控制下；企业合并；研究

1 同受自然人控制的企业之间的合并是否属于同一控制下企业合并

同一控制下的企业合并是指发生在同一企业集团内部企业之间的合并。能够对参与合并各方在合并前后均实施控制的一方通常是指企业集团的母公司，而能够对参与合并的企业在合并前后均实施最终控制的相同多方，主要是指根据投资者之间的协议，为了扩大某一投资者对被投资单位的表决权比例，或者巩固某一投资者对被投资单位的控制地位，在对被投资单位的生产经营决策行使表决权时采用相同意思表示的两个和两个以上的法人或其他组织。

2 通过多次交易分步实现同一控制下企业合并的会计处理

通过多次交易分步购入股权，实现同一控制下企业合并的会计处理，现举例说明：

A公司的母公司B公司持有子公司C公司100%的股权。A公司分三次从B公司购入C公司20%的股权，合计购入60%的股权。

A公司第一次和第二次购入C公司合计40%股权时，在个别财务报表中，属于企业合并以外的其他方式取得长期股权投资，应当以支付的购买价款确定长期股权投资成本。在第二次购买C公司股权完毕时，A公司尚未取得C公司的控制权，无需编制合并财务报表。

A公司第三次购入C公司20%股权时形成企业合并。由于A公司和C公司同受B公司控制，构成同一控制下企业合并。

在个别财务报表中，A公司前两次购入的股权需以支付的购买价款（公允价值）计量，而第三次购入的股权则需要以被合并方所有者权益的账面价值计量。假设A公司不是分步取得C公司60%的股权，而是一次性从B公司受让C公司60%的股权，同样也构成了同一控制下企业合并，A公司持有的全部60%的股权均可按照被合并方所有者权益的账面价值计量。笔者认为，在多次交易分步实现同一控制下企业合并时，若历次交易的各方均受同一方或相同的多方控制，在完成合并时，对合并前股权交易的会计处理进行调整，使历次交易的会计处理原则保持一致。

3 同一控制下企业合并后进一步购买少数股权的会计处理

企业形成同一控制下企业合并后，继续向同受一方或相同的多方控制的少数股东购入子公司全部或部分股权时的会计处理，现举例说明：

A公司的母公司B公司持有子公司C公司100%的股权。A公司从B公司一次性购入C公司60%的股权后，继续从B公司处购入C公司20%的股权。

由于A公司和C公司同受B公司控制，因此，A公司购入C公司60%股权构成同一控制下企业合并。在个别财务报表中，A公司应当按照合并日取得C公司所有者权益的账面价值作为长期股权投资的初始投资成本。之后A公司继续买入C公司20%的股权，属于购买子公司少数股权。在个别财务报表中应当以支付的购买价款确定长期股权投资的成本。A公司所持有的对C公司80%的股权，在个别财务报表中，60%是按照C公司所有者权益的账面价值计量，而20%则是按照支付的购买价款（公允价值）计量。如果A公司一次性从B公司处受让80%的股权，则A公司持有的80%股权均可按照C公司所有者权益的账面价值计量。

在形成同一控制下企业合并后，继续向同受一方或相同的多方控制的少数股东购入子公司全部或部分股权时，也比照同一控制下企业合并的会计处理。即A公司继续购入的20%的股权，应按照C公司购买日所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的投资成本计量，其与支付的购买价款之间的差额调整资本公积，资本公积不足冲减的，调整留存收益。

4 被合并方自合并当期期初至合并日实现净利润的列示

对同一控制下的企业合并，在编制合并利润表时，应包含合并方及被合并方自合并当期期初至合并日实现的净利润，合并方需在合并利润表中“净利润”项下单列“其中：被合并方在合并前实现的净利润”项目，反映由于该项企业合并在合并当期自被合并方带入的损益。被合并方在合并前实现的净利润在合并利润表中是归入“归属于母公司所有者的利润”还是“少数股东损益”，或是另设第三个项目单独列示？在同一控制下企业合并中，合并方和被合并方被视为是两个或多个参与合并企业权益的重新整合。从最终控制方的角度，该类企业合并在一定程度上并不会造成企业集团整体经济利益的流入和流出，最终控制方在合并前后实际控制的经济资源并没有发生变化，相关的交易事项也并不作为出售或购买确认。被合并方的最终控制方并没有发生变化，相应其利润的归属也没有发生根本性的变化。