网络直播从业人员税收监管面临的挑战及应对之策

【关键词】网络主播 个人所得税 税收监管 所得 【中图分类号】F812.42 【文献标识码】A

党的二十大报告指出：“完善个人所得税制度，规范收入分配秩序，规范财富积累机制，保护合法收入，调节过高收入，取缔非法收入。”党的二十届三中全会通过的《中共中央关于进一步全面深化改革、推进中国式现代化的决定》指出：“研究同新业态相适应的税收制度。”“健全直接税体系，完善综合和分类相结合的个人所得税制度，规范经营所得、资本所得、财产所得税收政策，实行劳动性所得统一征税。”近年来，一些网红主播偷逃税案件被查办，引发社会关注。除警示平台直播行业加强税务合规建设外，这些案件还暴露出新业态税务监管与税法适用中的一些问题，不仅关乎网络直播行业从业人员个人所得税征纳的确定性，还会影响网络直播行业的健康有序发展，因此亟须从制度规范角度加以研究。

网络直播从业人员税收监管面临的多重挑战

网络直播是数字经济的产物，是新经济新业态的代表，为带动经济发展、保障人民生活、支撑稳定就业等方面提供了有力支撑。然而，随着网络直播新业态的快速发展，纳税人经济活动面临的税收问题也越发复杂，税收政策的不确定性随之增加，对传统的税收及征管制度提出了多重挑战。①

一是税收规则有待进一步明确。现行《中华人民共和国个人所得税法》（以下简称《个人所得税法》）基本上是以线下经济为基础而制定的，既有规则不完全适用于线上经济活动，由此产生了规则模糊、不确定等问题。尽管近几年国家层面陆续制定出台了一些政策文件，加大了对于网络直播行业的税收征管力度，但相关政策的系统性、规范性还不够强，难以为纳税人提供明确的税收指引，容易引发纳税风险。比如，经营所得和劳务报酬所得的界定标准不够清晰，税目认定差异较大，导致对网络直播从业人员取得的各类收入定性模糊。又如，税收征管实践对节税（即当纳税人面临多种纳税方案的选择时，可在不违反税法的前提下，合理安排更低税负的方式处理纳税事项）与避税的界限模糊，使得转换收入性质等行为如何定性饱受争议。②再如，网络直播行业涉及多方主体，基础交易法律关系的性质不够清晰，导致税收扣缴义务的主体较难确定。

二是个别地方执行核定征收政策不够规范。核定征收是指税务机关根据纳税人的情况，在正常生产经营条件下，对其生产的应税产品查实核定产量和销售额，进而依照税法规定的税率征收税款的征收方式。过去，网络直播行业往往采用核定征收的缴税方式，这种缴税方式是由税务机关直接核定一个应税所得率，以此计算出应税所得额。但是税务机关核定后的应税所得额，一般大幅低于纳税人实际的应纳税所得额。实践中，核定征收在个别地区成为税收优惠的工具。

三是专项检查口径不一。自2021年网络主播税案爆出以来，税务机关对网络直播行业的专项检查日趋常态化。然而，网络直播等新业态缺乏明确统一的行业规范，从业人员收入来源复杂，收入性质划分存在模糊地带，较难从传统渠道获取其上下游业务的准确数据，客观上造成税收征管难度加大。③在此情形下，各地税务机关在专项检查中往往对应税收入的定性并不统一，检查程序的起始时间也不尽相同。特别是平台主播收入的征税管辖权划分尚不清晰，户籍所在地和经营所在地税务机关都希望拥有课税权，且对征税方法的判断也不一致，使纳税人陷入两难境地。

网络直播从业人员税收监管存在问题的原因

网络直播行业具有交易主体灵活、交易信息碎片化、交易空间虚拟等显著特征，网络直播从业人员依托网络平台取得的收入形式日益多样，而现行个人所得税制度却难以适应网络直播经济发展及收入形式变化的需要。因此，如何明晰相关税收规则、优化税收管理方式，是网络直播行业税收征管需要破解的主要问题。

其一，收入类型的税法定性较为模糊。在网络主播的个人所得税征管中，所得定性是核心环节，这既是个人所得税征管的先决条件，也是维系征管确定性的基石。网络主播的收入包括打赏、带货分成以及坑位费等多种类型，且来源多样，既可能从平台处也可能从经纪机构处获取收入，在所得定性上存在较大的不确定性。目前，《个人所得税法》列举了九项个人所得。基于纳税人的形式外观、经济实质以及法律关系等因素，网络主播取得的所得既可能是工资薪金所得或劳务报酬所得，也可能是经营所得。另外，《个人所得税法》允许以个人形式获取工资薪金所得或劳务报酬所得，也允许个人注册个体工商户、个人独资企业等商事主体赚取经营所得。因此，网络主播收入还可能被定性为经营所得。有观点认为，“独立主播与直播平台之间的基础法律关系是劳务关系，在现行个人所得税规则下，征纳双方对‘劳务报酬所得’与‘经营所得’的认定争议较大”。④

其二，个人所得税扣缴义务人不够明确。扣缴义务人是直接向网络主播支付所得的主体。一方面，网络直播领域的扣缴义务（即代扣代缴、代收代缴税款的义务）不够清晰。扣缴义务往往根据网络主播所得类型的不同而发生变化。若网络主播取得的是经营所得，则由其自行申报；若认定为劳务报酬所得或工资薪金所得，则需由支付方履行扣缴义务。当下，在网络主播收入定性较为模糊的情况下，扣缴义务是否存在以及按何种标准履行，均未有明确规定。同时，各直播平台的扣缴规则也有差异。另一方面，具体扣缴义务主体不够明确。网络主播如果从直播平台、经纪机构和观众多处获得收入，多方支付主体之间便可能存在多重支付情形，那么，应由谁扣缴网络主播的应纳税款？直播平台与经纪机构之间的扣缴义务又该如何分配？这些问题有待进一步明确。

其三，在实践中对核定征收的定位不够准确。我国税收征收以查账征收为原则，核定征收为例外。现行税收法律规定对核定征收的情形、方法等实体性内容表述较为简略，程序性条文欠缺，导致在实践中对核定征收的定位不够准确，相应操作与制度本意还有一定差距。核定征收本质上是推定课税。根据《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称《税收征管法》）第三十五条、第三十七条规定的核定课税适用情形来看，核定征收在一定程度上非但不是税收优惠，反而可能带有一定的惩罚性质。在实践中，税收核定被个别地区作为招商引资的优惠政策。为了竞争税收收入，个别地区的税务机关将不符合核定征收条件，设置账簿且账目完备、应当适用查账征收的纳税人也进行核定征收，大幅降低了其实际缴税金额，从而侵害了国家税款利益，不利于地区间税收公平。另外，个别地方还存在随意推翻已经税务机关确定的核定征收，而要求主播补缴税款甚至按照偷税处罚的情形，在一定程度上损害了税务机关的公信力。

其四，偷税、避税认定界限有待进一步明确。平台经济的特殊性使得静态、单向的传统税收政策难以直接适用。网络主播通过设立个人独资企业、个体工商户，将实质为劳务报酬所得性质的收入转换为经营所得，对此类行为认定为偷税还是避税，界限较为模糊。避税与偷税虽都会造成国家税款减损，但纳税人的主观恶性、行为的社会危害性和法律后果不同，因此，有必要将两者进行严格界分。一般来说，在交易真实的情况下，转换交易形式和收入类型属于纳税人的交易自由，即便存在不尽合理的交易情形，也只能被认定为避税。但从税务机关披露的几个税案来看，经营自由、税收规避、偷逃税款之间的界限不够清晰。税务机关尚未披露充分的证据信息，也没有披露调查和证明的过程，导致公众难以区分不同的涉税行为，网络主播行业的纳税遵从意识也较难提升。

其五，税收行政处罚裁量尺度不够明确。当前，税务行政处罚裁量基准规定不够明确，可操作性有待提升。尽管国家税务总局发布的《税务行政处罚裁量权行使规则》明确，制定税务行政处罚裁量基准“应当根据违法事实、性质、情节、社会危害程度等因素确定适用条件和具体标准”，但各省税务机关制定的裁量基准对“事实”“性质”“情节”“社会危害程度”要素并无具体界定。因此，税务机关往往对税收行政处罚享有较大的自由裁量权。比如，对于构成偷税的，税务机关可在其少缴税款0.5倍到5倍的罚款范围内自由裁量。现实中，针对同一性质的违法行为，税务机关往往根据违法手段的不同调整罚款倍数。如在“薇娅案”中，税务机关根据隐匿收入和转换收入性质方式虚构业务体现的社会危害性不同，对该主播处以不同倍数的罚款。但是，虚构业务和隐匿收入社会危害性不同的理由尚不明确。而当违法手段相同时，税务机关往往根据是否主动补缴税款来决定具体罚款倍数。例如，在“薇娅案”中，同样是隐匿收入，主动补缴税款处0.6倍罚款，未主动补缴税款处4倍罚款，分别接近于罚款倍数的最低值和最高值，差异较大。

规范网络直播从业人员税收监管的对策建议

当前，优化和完善网络直播行业从业人员税收征管机制，重点在于明确税收规则，细化监管标准，提高税法适用的确定性。

第一，明晰网络主播收入的所得定性。网络主播与直播平台之间有不同的合作模式，这使得网络主播取得的所得来源多样。因此，需要在明确网络主播与网络直播平台法律关系的前提下，以具体业务确定网络主播收入的所得性质。具体可分为三步：

第一步，识别网络主播与直播平台或经纪机构之间的法律关系，进行交易定性。劳务报酬所得与工资薪金所得的主要区别在于，取得劳务报酬所得的个人与所得支付方之间不存在劳动雇佣关系，劳务报酬所得是基于个人独立提供劳务而取得的所得。因此，如果网络主播与直播平台或经纪机构之间订立劳动合同，或者存在相对紧密的人身和财产的依附性，双方之间便构成任职或者受雇的劳动关系，网络主播取得的所得可定性为工资薪金所得；倘若网络主播与直播平台或经纪机构之间为合作关系，双方之间构成劳务提供关系，网络主播取得的所得则可能是劳务报酬所得或经营所得。

第二步，识别纳税主体的形式外观。在所得定性的过程中，劳务报酬所得与经营所得的区分较为模糊，税务机关需要以形式外观为主、以经济实质为补充。如果网络主播以个人的形式提供劳务，其取得的所得一般为劳务报酬所得；如果网络主播以个体工商户、个人独资企业或者合伙企业的形式提供劳务，其取得的所得一般为经营所得。

第三步，税务机关需要检视形式外观与经济实质是否相符，审慎进行纳税调整。《个人所得税法》允许个人以个体工商户、个人独资企业的形式从事生产经营活动，进而取得经营所得。一旦出现形式外观与经济实质严重不符时，税务机关有权依据《个人所得税法》第八条进行纳税调整，但应当保持审慎并说明理由。只有当网络主播滥用个体工商户、个人独资企业等形式谋取不当税收利益时，税务机关才有必要进行纳税调整。同时，税务机关在认定网络主播是否实施不具有合理商业目的的安排而获取不当税收利益时，需要根据其注册为商事主体之后的资本投入、劳务投入以及经营连续性等要素进行综合判定。其中，资本投入包括团队招募与薪酬支付、场地租赁、购买成本与装潢、拍摄设备与办公设备采买、平台流量采买与推广费等；劳务投入包括前期的选品、中期的拍摄与直播以及后期的剪辑与推广等费用。不能仅仅观察在注册地是否有实际经营活动，对包括网络直播在内的新型服务行业而言，经营地与注册地不一致的情况是比较常见的。此外，《中华人民共和国个人所得税法实施条例》第六条已经规定，经营所得是个体工商户、个人独资企业以及合伙企业从事生产、经营活动的所得，也包括个人依法从事办学、医疗、咨询以及其他有偿服务活动取得的所得，以及个人从事其他生产、经营活动取得的所得。因此，遵循经济实质原则，在判断个人收入是否构成经营所得时，不宜单纯以法律形式作为标准。

第二，明确扣缴义务的责任主体。在网络直播领域，既存在网络主播与直播平台的双方关系，也存在网络主播、经纪机构与直播平台的三方关系。扣缴义务人的认定应当回归《个人所得税法》，在明确“互联网直播平台、经纪公司和互联网主播三方主体之间的法律关系”的前提下，⑤锁定直接向网络主播支付所得的主体。比如，当直播平台直接向网络主播支付所得时，直播平台是个人所得税的扣缴义务人；而当网络主播与经纪机构签约，直播平台向经纪机构支付合作费用后，经纪机构再向网络主播支付所得时，经纪机构则是直接支付所得的单位，应当履行扣缴义务。另外，履行扣缴义务、承担扣缴责任与否，取决于支付所得的性质及其对支付行为是否具有控制力。一旦扣缴义务人的支付行为完成，其对该笔款项的控制力随之丧失。因此，若直播平台或经纪机构直接向网络主播支付工资薪金或劳务报酬，直播平台或经纪机构是法定的扣缴义务人；若网络主播注册个体工商户或个人独资企业，直播平台或经纪机构直接向其支付相应款项，支付人则没有扣缴义务，应当由纳税人自行申报；而若直播平台或经纪机构已经丧失了对支付行为的控制力时，其便不应再承担任何扣缴责任。

第三，严格核定征收的适用情形。鉴于网络直播业务涉及的法律主体较多，税收法律关系较为复杂，税务机关对网络直播行业相关企业原则上应采用查账征收方式，一般不宜适用核定征收方式。但是即便采取核定征收方式，也须受到税收征管目的的严格限制。首先，严格限定核定征收的适用条件。只有在税务机关难以确定纳税人的计税依据、应纳税额，或纳税人自己确认的计税依据明显偏低的特殊情况下，才应考虑对纳税人适用核定征收。其次，合理协调核定征收与查账征收之间的关系。对于网络主播设立的合伙企业或个人独资企业主动申请核定征收的，税务机关有必要对其进行实质审查，确定是否属于依法不设置账簿或“临时从事经营”的纳税人。再次，对直播从业人员实行分级分类管理，根据经营形式和收入水平，分别设定税收管理办法。对头部主播和高收入人员，进行严格纳税管理，防范税收规避行为的发生；对兼职或业余的主播，则需要重点考虑征管的灵活性，无论是否注册为商事主体，只要构成经营所得，就不宜排除核定征收方式的适用，以提高税收效率。最后，明确核定征收的程序规则，例如回避、公告与听证、举证责任等。另外，核定征收是建立在“事实推定”基础上的，而不是根据充分的事实和证据征税。这种推定事实可以作为征税的依据，却不应作为认定纳税人偷税的证据，更不宜将其作为行政处罚的主要依据。税务机关有必要区分税款征收和行政处罚，并对行政处罚适用更严格的要求。

第四，明确偷税与避税的认定标准。偷税与避税在目的、手段、行为违法性和可罚性上都具有明显不同。偷税是税法明文禁止的违法甚至犯罪行为，而合理避税则与偷税有着本质区别。依据《个人所得税法》第八条和国家税务总局发布的《一般反避税管理办法（试行）》规定，在认定不合理避税时，需要同时具备以下两点：一是不具有合理商业目的；二是个人获取不当税收利益，或企业获取税收利益。对于实施上述避税安排的，税务机关对其进行特别纳税调整，但并不涉及行政处罚。因此，认定网络主播是否构成偷税行为需要分为两步：

第一步，审查纳税人是否具有形式合法性。《税收征管法》第六十三条规定的四种偷税手段中，第三种偷税手段要以“经税务机关通知”为前提，较为容易辨识，因此，在认定纳税人构成偷税行为时，重点应当审查纳税人是否存在其他三种偷税手段。网络主播在进行纳税申报时，通常存在两种所得形式：综合所得（工资薪金所得或劳务报酬所得）和经营所得。其中，经营所得是由网络主播所注册的合伙企业或个人独资企业取得的，较之综合所得在形式上更为复杂。因此，有必要对此类企业的账簿合法性和记账规范性进行审查，核实是否存在“伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证”或“在账簿上多列支出或者不列、少列收入”等情形。

第二步，审查纳税人是否具有实质违法性。依据《税收征管法》第六十三条，实施偷税行为的纳税人具有明确的主观故意，在手段上带有明显的虚假性或欺骗性，其目的在于通过违法行为实现不法目的，即不缴或者少缴应纳税款。避税并没有违法的目的，也不具有违法的主观故意，只在经济实质与纳税申报形式上存在背离。因此，需要将纳税人是否具有主观故意与违法目的作为认定偷税行为的重点审查内容。同时，在认定偷税行为时需要合理界定“虚构业务”和“虚假申报”，尤其需要围绕网络主播设立的商事主体是否具有实质业务开展审查，不宜基于所得性质的转换而简单认定为偷税。

第五，细化偷税处罚的裁量标准。当前，税务机关对于偷税行为主要采取“罚款+滞纳金”的处罚方式，即对个人避税安排获取不当税收利益的，税务机关可在补征税款的基础上，对补征税款依法加收利息。但是，当前除《税收征管法》第三十二条明确规定了滞纳金的征收方式外，其他规范并未明确罚款和利息的裁量标准。而在《税收征管法》第六十三条明确的“处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款”的处罚范围下，税务机关对偷税处罚的自由裁量权显然较大。为提升网络直播行业税收征管和行政处罚裁量的合理性，税务机关需要综合考虑偷税事实、性质、情节及社会危害程度等因素，制定更为细化的偷税处罚裁量标准，并须保持地方标准的相对一致。具体而言：

一方面，重点区分纳税人的认错态度和纠错效果。依据《中华人民共和国行政处罚法》（以下简称《行政处罚法》）第三十二条以及《税务行政处罚裁量权行使规则》第十五条，对于主动纠错的偷逃税等违法行为依法从轻处理；对于未能纠错的违法行为，依据《税收征管法》《行政处罚法》等法律法规，视危害程度依法严肃处理。现实中，网络主播在面临税务处罚时，往往存在隐匿收入与少缴税款的情形。从处罚裁量角度来看，对于少缴税款的情形，需要按照具体金额和危害程度进行处罚；但对于隐匿收入部分，则应充分考虑纠错即时性和补缴主动性。如果纳税人主动纠错，实际上是能够避免或减少国家税款流失的。因此，对于隐匿收入但主动补缴的部分，或主动报告税务机关尚未掌握的涉税违法行为，较之其他违法情形可从轻处罚；而对于隐匿收入偷税但未主动补缴的部分，则应从重处罚。

另一方面，区分纳税人的违法事实和危害结果。对于纳税人构成偷逃税情形的，税务机关在处罚裁定时应当结合纳税人所处的违法事实阶段，充分考虑情节是否恶劣，以及所造成的危害结果。具体处罚如下：一是在自查自纠阶段，纳税人主动补缴税款和滞纳金，并未造成国家税款流失的，可不按照偷税处罚；二是在税务局稽查局下达税务检查书后，尚未查实、纳税人主动交代的，构成有效纠错，虽可认定为偷逃税，但可减轻处罚；三是已经认定为偷逃税行为的，需要根据偷逃税具体金额多少以及所造成的税款流失结果确定处罚；四是对于隐匿收入偷税且未主动补缴的，会严重危害国家税收安全，扰乱税收征管秩序，应从重处罚；五是在税务机关查实且依法下达追缴通知后，补缴应纳税款、缴纳滞纳金、已受行政处罚的，可不予追究刑事责任。

（作者为深圳大学法学院院长、教授）

【注：本文系国家社会科学基金重点项目“地方政府专项债券的财政逻辑与法律规制研究” （项目编号：21AFX007）的阶段性研究成果】

【注释】

①郑洁、程可：《规范和激励：平台经济税收征管研究》，《税务研究》，2021年第8期，第71-76页。

②张均斌：《影视、网络直播行业何以成偷逃税重灾区》，《中国青年报》，2021年12月22日。

③《互联网新业态 税收征管制度体系亟待完善》，《第一财经日报》，2021年12月22日。

④范锰杰：《我国共享经济税收治理的挑战与应对》，《税务研究》，2021年第1期，第139-143页。

⑤陈华龙：《互联网直播个人所得税税收法律规制》，《税收经济研究》，2018年第1期，第61-68页。

责编/谢帅 美编/杨玲玲