企业数据资产的会计处理问题研究
2024-08-09倪盼,何义山
【摘 要】2020年5月,中共中央、国务院印发《关于新时期加快完善社会主义市场经济体制的意见》,明确提出加快培育和发展我国数据要素市场,标志着现阶段作为生产要素的数据开始参与生产配置。但是,由于我国数据交易市场发展起步较晚,交易环境和配套制度建设尚处初步阶段,数据资产的相关会计信息尚未全面客观地单独反映在现有会计报告中。论文通过对国内外关于数据资产的相关研究文献进行梳理借鉴,并根据数据资产的特点,结合会计准则关于资产的统一确认要求条件,探析数据资产的定义。在具体会计处理方面,建议增设“数据资源”明细科目,用以单独反映企业数据资产的计量价值,并对不同用途的企业数据资产按存货或无形资产确认,在报表附注中披露其相关信息。
【关键词】数据资产;会计处理;存货;无形资产
【中图分类号】F49;F275 【文献标志码】A 【文章编号】1673-1069(2024)04-0184-03
1 引言
数据资源作为一种新兴的生产要素,无论其现有的应用规模还是为企业创造价值的体量,都要求在企业的财务报告中予以客观反映,以满足会计信息可靠性和相关性等质量要求。但是,数据资源能否确认为报表项目、是定性反映还是定量反映等会计处理原则和方法必须予以明示。通过深入剖析数据资源的特性和价值创造方式,探索数据资源确认为资产的条件,进而探寻其相应的会计处理方式,对规范企业数据资产会计核算,提升数据资产应用价值等方面具有十分重要的理论和现实意义。
2 企业数据资产的定义及特征
数据资源作为一种新兴生产要素,给企业带来的价值研究尚处于初步阶段。考虑到数据经过各项技术处理后不能识别到个人且只有能为企业带来经济利益时,才能具有资产属性[1]。因此,企业数据资产应界定为企业在过去的交易或其他事项当中形成的,被企业拥有或控制的、能为企业带来经济利益的不具有实物形态且经过各项技术处理后不能识别到个人的结构化或非结构化数据资源。根据企业数据资产的形成过程和价值表现,企业数据资产具有无形性、可辨认性、无消耗性、可处理性、高风险性[2]等特征。
3 企业数据资产的会计确认、科目设置和计量属性选择研究
3.1 企业数据资产的会计确认
企业拥有的数据资源能否作为会计资产反映在财务报告中,需要满足资产会计要素的统一确认条件,即符合资产要素的定义要求、金额具有可计量性。具体来讲,确认条件包括:①企业数据资产基于过去的交易或者事项产生;②企业数据资产由企业拥有或实质控制;③企业数据资产预期能够给企业带来经济利益[3]。
3.2 企业数据资产的会计科目设置
在考虑企业数据资产特点的基础上,结合存货和无形资产的判断条件,笔者建议,企业应根据持有数据资产的目的,将持有的数据资产分别归类为存货(为交易而持有)或无形资产(为生产经营管理而持有)。分别按照《企业会计准则第1号——存货》和《企业会计准则第6号——无形资产》相关规定进行会计核算。为更准确地反映资产类别,在相应的一级科目下,增设“数据资源”明细科目,例如,对于自行研发数据资源,在归集有关支出时,使用“研发支出——费用化支出——数据资源”或“研发支出——资本化支出——数据资源”科目核算。对不符合资产会计要素确认条件的企业数据资源按照收入准则等规定确认相关收入和成本。
3.3 企业数据资产的计量属性选择
企业数据资产的计量要考虑计量对象特征、金额获取的可靠性和完整性。企业数据资产应基于企业持有的目的选择恰当的计量方式,由于企业持有的数据资产既可能归类为存货,也可能归类为无形资产,因此,在对企业数据资产计量时分别按照存货或无形资产会计处理的相关规定执行。
4 企业数据资产的会计处理研究
4.1 企业数据资产的初始计量
如前所述,企业持有的数据资产既可能作为存货持有,也可能作为无形资产持有,因此,在初始计量时,应根据企业持有数据资产的目的,按照《企业会计准则第1号——存货》和《企业会计准则第6号——无形资产》相关规定进行初始计量。
4.1.1 企业作为存货的数据资产
第一,企业外部交易形成的数据资产。企业通过外部交易方式取得的数据资源若确认为存货,其取得成本包括支付的购买价款、相关税费、登记结算等所发生的必要费用支出。在进行账务处理时:
借:库存商品——数据资源
应交税费——应交增值税(进项税额)
贷:银行存款等
第二,企业内部加工形成的数据资产。若企业通过自己资料的搜集、脱敏等技术手段进行内部加工,或对取得的初始数据资源进一步加工以满足交易需要,其成本包括交易取得成本,数据清洗、整合等加工成本以及为使数据资产达到目前场所和状态所发生的其他必要支出。在进行账务处理时:
①取得初始数据资源
借:原材料——数据资源
应交税费——应交增值税(进项税额)
贷:银行存款等
②发生的加工耗费支出
借:制造费用/生产成本
贷:应付职工薪酬等
③达到目前场所和状态
借:库存商品——数据资源
贷:生产成本
4.1.2 企业作为无形资产的数据资产
第一,企业外部交易形成的数据资产。企业通过外部交易方式取得的数据资源若确认为无形资产,其取得成本包括支付的购买价款、相关税费、登记结算等所发生的必要费用支出。在进行账务处理时:
借:无形资产——数据资源
应交税费——应交增值税(进项税额)
贷:银行存款等
第二,企业内部加工形成的数据资产。若企业通过自己资料的搜集、脱敏等技术手段进行内部加工,或对取得的初始数据资源进一步加工以满足企业自己的生产经营管理需要,其成本包括交易取得成本,数据清洗、整合等加工成本以及为使数据资产达到预定用途所发生的其他必要支出。在进行账务处理时:
①取得初始数据资源
借:原材料——数据资源
应交税费——应交增值税(进项税额)
贷:银行存款等
②发生的加工耗费支出
借:研发支出——资本化支出(或费用化支出)——数据资源
贷:应付职工薪酬等
注:内部加工形成的企业数据资产,分为研究阶段和开发阶段。研究阶段的费用支出,全部计入“研发支出——费用化支出——数据资源”科目;开发阶段的费用支出,符合资本化条件的费用支出部分计入“研发支出——资本化支出——数据资源”科目,不符合资本化条件的费用支出部分计入“研发支出——费用化支出——数据资源”科目。
③达到预定用途
借:无形资产——数据资源
贷:研发支出——资本化支出——数据资源
4.2 企业数据资产的后续计量
按照《企业会计准则第1号——存货》规定,期末,存货按照成本与可变现净值孰低计量,因此,企业持有的数据资产若按照存货进行会计处理,需按照该规定进行期末计量;按照《企业会计准则第6号——无形资产》相关规定,期末,无形资产按照账面价值与可收回金额孰低计量。因此,企业持有的数据资产若按照无形资产进行会计处理,需按照该规定进行期末计量。
4.2.1 企业作为存货的数据资产
第一,计提数据资产跌价准备。企业确认为存货的数据资产,期末,若账面价值大于可变现净值时,需要对账面价值超过可变现净值的差值计提存货跌价准备。在进行账务处理时:
借:资产减值损失
贷:存货跌价准备——数据资源
以后期间,数据资产计提跌价准备的因素消失时,计提的存货跌价准备余额在原计提的跌价金额内转回,在进行账务处理时:
借:存货跌价准备——数据资源
贷:资产减值损失
第二,出借数据资产。企业在经营过程中,出于维护客户关系或推广新产品等需要,将持有的数据资产出借给客户或潜在合作方,其交易本质是为扩大产品销售而发生的经济行为,在进行账务处理时:
借:销售费用
贷:库存商品——数据资源
第三,出租数据资产。企业在经营过程中,基于业务开展需要,向客户或潜在合作者出租其持有的数据资产,在进行确认出租收入账务处理时:
借:银行存款等
贷:其他业务收入——数据资源
应交税费——应交增值税(销项税额)
第四,领用数据资产。企业在经营过程中,可能对初始取得的数据资产进行进一步加工或者基于其他业务需要而耗用持有的数据资产,在进行账务处理时:
借:管理费用等
贷:原材料、库存商品——数据资源
第五,出售数据资产。企业为实现预期的交易目的而出售持有的数据资产,在进行确认出售收入账务处理时:
借:银行存款等
贷:主营业务收入/其他业务收入——数据资源
应交税费——应交增值税(销项税额)
同时,结转出售的数据资产成本:
借:主营业务成本/其他业务成本
贷:库存商品/原材料——数据资源等
第六,企业以持有的作为存货的数据资产置换股权、进行债务重组、捐赠以及非货币性资产交换等经济行为的账务处理,分别按照相关具体准则要求执行。企业对盘盈或盘亏的作为存货的数据资产的账务处理,参照一般存货的盘盈或盘亏账务处理规定进行相应会计处理。
4.2.2 企业作为无形资产的数据资产
第一,计提数据资产摊销。企业应对确认为无形资产的数据资产的预计使用寿命做出合理估计,并选择恰当的摊销方法,如年限平均法。该摊销方法应反映数据资产相关业务模式、更新频率和时效性等因素。企业持有的数据资产从达到预定状态的当月开始按月计提摊销。同时,数据资产的预计净残值一般规定为零,预计使用寿命结束后还能取得经济利益流入的情形除外。数据资产的预计使用寿命无法合理确定的,不进行摊销,但每期末需进行减值测试。未来期间,一旦合理确定其预计使用年限,则开始计提摊销。基于受益原则,计提的摊销计入当期损益或资产成本,在进行计提数据资产摊销的账务处理时:
借:管理费用等
贷:累计摊销——数据资源
第二,计提数据资产减值准备。企业确认为无形资产的数据资产,期末,经过减值测试,若账面价值大于可收回金额时,需要对账面价值超过可收回金额的差值计提减值准备。在进行账务处理时:
借:资产减值损失
贷:无形资产减值准备——数据资源
作为无形资产的企业数据资产一旦计提减值准备,以后期间不能转回。
第三,出租数据资产。企业在经营过程中,将作为无形资产的数据资产用于出租,在进行确认出租收入账务处理时:
借:银行存款等
贷:其他业务收入——数据资源
应交税费——应交增值税(销项税额)
同时,对出租期间发生的相关费用支出和计提的摊销:
借:其他业务成本
贷:银行存款、累计摊销——数据资源等
第四,出售数据资产。企业为实现预期的交易目的而出售持有的数据资产,在进行账务处理时:
借:银行存款等
无形资产减值准备——数据资源
累计摊销——数据资源
贷:无形资产——数据资源
应交税费
资产处置损益
第五,企业以持有的作为无形资产的数据资产置换股权、进行债务重组、捐赠以及非货币性资产交换、划分为持有待售等经济行为的账务处理,分别按照相关具体准则要求执行。
4.3 企业持有的未确认为数据资产的数据资源计量
企业持有的部分数据资源,虽能够给企业带来经济利益,但基于种种原因,该数据资源的金额无法可靠计量,例如,形成数据资源的耗费金额无法合理确定。因此,该数据资源不满足资产会计要素的确认条件,不能确认为企业的资产。
4.4 企业数据资产的列报与披露
鉴于数据资产的重要性,建议在“存货”项目和“无形资产”项目下增设“数据资源”,用以反映数据资产的期末账面价值;建议在“开发支出”项目下增设“数据资源”,用以反映资产负债表日尚处于开发阶段的资本化支出金额。
考虑到数据资产的特点,结合会计准则关于存货资产和无形资产的披露要求,建议对作为存货的数据资产披露其形成方式、初始入账情况、增减变动情况、发出计价方法、可变现净值的确认依据、计提跌价准备的金额和方法、存货跌价准备转回的有关情况、具有重要性的单项数据资产情况以及权利受限的数据资产基本情况等内容;对作为无形资产的数据资产应披露其形成方式、初始入账情况、增减变动情况、预计使用寿命的估计情况、寿命不确定的判断依据、摊销方法及确定依据、会计估计变更及差错更正的基本情况(含内容、原因和影响金额)、具有重要性的单项数据资产情况以及权利受限的数据资产基本情况、自行研究开发支出情况、计提减值准备相关信息、划分持有待售基本情况等内容。
5 结语
数据资源作为一种生产要素,已经在企业的生产经营管理过程中扮演着越来越重要的角色。因此,数据资产的会计处理需要进一步在实务探索的基础上,完善其确认、计量和报告等会计处理的方式和方法。
【参考文献】
【1】李雅雄,倪杉.数据资产的会计确认与计量研究[J].湖南财政经济学院学报,2017,33(4):82-90.
【2】刘玉.浅论大数据资产的确认与计算[J].商业会计,2014(18):3-4.
【3】杨训,周遊.数据资产核算可行性分析[J].合作与经济,2016(16):151-153.