论审计机构促进商业银行公司治理机制

摘要：良好的公司治理是商业银行永续发展的基石。国有银行股份制改革，为我国国有控股商业银行公司治理的建立和健全带来了新的契机，也为股份制商业银行、城市商业银行等新兴类别的银行业发展提供了借鉴。我国银行业要实现持续健康发展，在国际国内激烈的竞争环境中立于不败之地，必须逐步优化和完善我国银行业公司治理的理论和实务。文章借此为契机，提出了从审计机构的角度参与和优化商业银行公司治理，摆脱了以往泛泛的商业银行公司治理研究及单一从内部审计视角进行的商业银行公司治理研究。

关键词：内部审计机构；公司治理；内外部审计协同

中图分类号：F239.45文献标识码：A文章编号：1005-6432（2024）19-0155-04

DOI：10.13939/j.cnki.zgsc.2024.19.038

1研究背景

进入21世纪以来，伴随着我国市场经济体制的逐步建立健全，我国银行业改革取得了巨大的成就。股份制商业银行作为一支强大的新生力量，逐渐显示出了公司治理模式的优越性。经过十多年的改革发展，我国商业银行逐步建立了股东大会、董事会、监事会和高级管理层四大公司治理主体；进一步规范和完善了决策程序和运行机制；内部审计和外部审计的监督检查机制逐渐建立和加强，部分创新能力较强的股份制商业银行建立起了总行领导、布局全国各区域中心的内部审计领导体系；经营管理的透明度提高，信息披露力度加大。

当前，商业银行竞争越来越激烈，差异化经营迫在眉睫，这对我国商业银行公司治理提出了新的高度和要求，即从形式上的完善向着着重提升监督制衡有效性转变。

2审计机构促进商业银行公司治理文献综述

文章所指审计机构是指具有审计监督检查职能的机构，包括审计委员会、内部审计机构和执行外部审计的会计师事务所，学术界也通常称之为公司治理的“三大基石”。三大审计机构构成一个全面的有机审计整体，在促进公司治理机制完善的过程中发挥着积极作用，助力公司治理高效运行，科学决策，健康、可持续发展。

国外学者对审计委员会在公司治理中所起作用的研究，主要集中在两个方面：一是研究审计委员会在公司治理机制中是否具有积极作用，对公司治理的效果有无影响；二是分析审计委员会影响公司治理效果是由哪些因素导致的。学者的研究得出了不尽相同的研究结论。McMullen（1996）为代表的学者认为，审计委员会对公司治理的完善有积极的促进作用，主要表现为对重大经营事项发表独立意见，影响经理层的决策行为。Carcello和Neal（2000）则从审计委员会与外部审计单位之间的关系出发，从审计委员会参与公司治理的程度与审计意见的差异，分析审计委员会的作用发挥与审计意见的关联性，研究结论表明审计委员会参与公司治理程度越来越深入，外部审计的独立性越强，外部审计出具标准审计意见的比例也越高，从而间接证明审计委员会在公司治理中发挥着积极作用。

随着公司治理理论的逐步发展，内部审计也逐步发展壮大，并发挥着积极作用，内部审计与公司治理之间关系的研究也越来越受到广大学者的关注。Carcello和Raghunandan（2006）认为，内部审计是完善公司治理机制和强化企业内部控制的有机组成部分。近年来，国内学者也开始研究内部审计在公司治理中的作用。张玉（2005）认为，推动建立有效的公司治理机制对内部审计提出了更高的期望，内部审计作为一项监督机制，推动企业的公司治理更加有效，并优化企业的内部控制状况。汪国hEK6UYQ7M9PF8PjG+ctQ10IMdkjmrLFs2i9cPIQnCWQ=银和林钟高（2005）认为，运行良好的公司治理离不开内部审计机构的职能发挥。同样，内部审计机构职能的充分发挥也需要依靠公司治理的进一步健全，两者存在着良性互动的关系。

外部审计被认为是公司治理机制中不可或缺的组成部分，是公司治理的四大基石之一。外部审计参与公司治理的效果也受到学者的关注。蒋荣认为，通过出具专业审计意见，外部审计在很大程度上合理保证了股东及其他利益相关者获得较为客观真实的财务会计信息。通过对中国上市公司连续五年的数据回归分析发现，首席执行官的更换与出具非标准审计意见呈显著正相关关系，这在一定程度上验证了外部审计在公司治理机制中的有效性。

3审计机构促进公司治理的路径

3.1审计委员会促进公司治理的路径

审计委员会通过发挥独立董事的专业经验和技能，参与经营管理和重大决策，有效解决以往监事会成员专业能力不足、监督力度名存实亡的现状。首先，审计委员会监督评价对外披露的财务信息是否客观真实地反映了经营活动状况；其次，审计委员会为监督职能的有效发挥注入了独立的外部专家的专业技能，弥补了监事会监督力量薄弱的状况。由外部董事构成的审计委员会能够在公司中建立起一支强大、客观公正的监督力量，为公司治理的完善添砖加瓦。

审计委员会通过向董事会提议聘请或更换外部审计机构，对外部审计的成果进行评估，监督工作过程的客观性和独立性，加大外部审计监督的力度。通过建立和强化审计委员会的职能，在外部审计与管理层之间便形成了一个过滤器，由审计委员会对会计师事务所提议聘任和更换，并对会计师事务所执业记录、注册会计师的胜任能力进行审查，切断了管理层与外部审计之间直接的利益关系。

审计委员会通过指导内部审计业务的开展，有利于保障内部审计业务的顺利开展。对于多数公司而言，内部审计机构在原有的组织架构中一般是由管理层领导，内部审计人员的审计范围时常受到限制。审计委员会建立以后，直接领导内部审计机构，为内部审计机构提供了良好的业务开展平台。审计委员会直接聘用和考核内部审计机构负责人，业务上直接领导内部审计机构，提高了内部审计机构在公司治理中的地位，突出了内部审计的高层次性和权威性，为内部审计的监督检查职能提供了强有力的保障。

审计委员会通过促进内、外部审计协调及强化审计成果的交流和分享来提升审计监督的效率，降低审计成本。审计委员会的桥梁作用，为内、外部审计协作提供途径和方法。从理论上看，审计委员会有责任和义务协调内、外部审计的协作；而从实践中看，审计委员会协调内、外部审计的协作具有法律和制度保障。

3.2内部审计促进公司治理的路径

内部审计为董事会对经理层受托经济责任的履行情况的监督和评价提供基础。由于委托代理关系及信息不对称的存在，所有者为防止经理层的道德风险，需要实施各种约束机制以达到监督目的，并对经理层的绩效进行考评，并予以奖励和惩罚。审计委员会领导下的内部审计机构有较强的独立性，因而其审计结果具有较强的说服力。内部审计致力于服务公司整体利益，为风险管理、内部控制、重大合同、项目决策、收购兼并等方面提供评价和监督服务，全方位参与公司的经营管理，发挥内部监督职能，为董事会对经理层的考核提供基础。

内部审计为内部控制建设和运行的有效性提供重要保证。中国内部审计准则规定，内部审计机构的一项重要职能是检查评价内部控制与风险管理的有效性。从2008年开始，我国开始重视企业的内部控制建设。内部审计是内部控制的重要环节，在其完成职责的过程中，检查内部控制制度，以确保对公司董事会和管理层提供合理保证。内部审计评价内部控制的有效性是检验公司治理运行是否有效的重要因素。

内部审计机构通过参与风险管理对经营风险加以评估。风险的不确定性会对公司治理的有效性产生重大的威胁，内部审计首先应该评估公司是否建立了风险管理程序以及评估风险管理程序是否有效。如果没有，内部审计机构应积极协助管理层建立风险管理体系；如果已经建立，则应定期测评风险管理的充分性和有效性，考察风险识别技术的能力，帮助公司有效识别风险问题并适时调整方法或技术。内部审计通过参与风险管理，有效规避公司治理中由于风险产生的重大威胁。

3.3外部审计促进公司治理的路径

外部审计通过对财务信息的真实性进行鉴证，为组织的外部利益相关者提供可靠的信息，从而保护股东和债权人等利益相关者的利益。股份制公司的发展使公司的所有权与经营权相分离，为外部审计的产生和发展提供了制度基础。由于公司的所有者不直接参与公司的经营管理，想要了解投资的安全性、被投资企业的经营状况以及管理层的受托经济责任履行情况，就必须阅读管理层披露的财务报表。但是，受股东自身专业水平及时间精力所限，很难鉴证管理层所提供的财务报表的真实性，因此股东需要借助独立的第三方外部审计对财务报表的财务状况、经营成果等财务信息进行鉴证。外部审计通过对管理层提供的财务资料进行鉴证，利用其专业判断，合理保证财务报表的真实性，从而协调了管理层、股东及债权人之间的利益冲突，保护了股东和债权人的利益。

外部审计通过出具独立客观的审计意见，降低公司的信息披露风险。充分的信息披露是投资者债权人作出正确决策的基础。公司目前的投资者可以通过财务报表中披露的公司财务状况、经营成果、成长空间等信息调整投资策略，资本市场上潜在的投资者则可以据此发现经营效益好且具有成长性的企业，并决定未来的投资方向，战略投资者、竞争性企业则可以将披露的财务信息作为兼并收购方案的重要参考。由于外部审计的参与鉴证，提高了财务会计信息的真实性和可靠性，便于及时发现舞弊行为，使得出现影响持续经营的迹象，以此降低对外信息披露的风险，维护证券市场的稳定发展。

外部审计通过对关联交易进行审查，约束控股股东的利益侵占行为。外部审计通过对关联交易、重大投资决策的公允性进行审查，充分披露公司股东或实际控制人长期大量占用公司资金，以及大股东利用公司资产为其提供大额担保等严重影响公司的持续经营能力的行为。外部审计对于中小股东及其他利益相关者来说，是对大股东的一项约束机制。

4审计机构促进商业银行公司治理的优化措施

4.1强化审计委员会对内、外部审计的领导、监督作用

运作良好的商业银行公司治理机制应当加强审计委员会对内部审计的业务领导。审计委员会领导内部审计工作的职责应包含以下几个方面。

第一，结合银行战略调整、重要审计领域和风险等情况对内部审计年度计划提出反馈意见。

第二，督促商业银行内部审计计划的实施，对实施过程中遇到的困难和障碍给予必要的帮助。

第三，不定期地评估内部审计的工作成果，监督后续跟踪审计的开展以及整改落实情况。

第四，在必要的时候，审计委员会不定期与内部审计机构负责人进行沟通，解决审计过程中遇到的困难，指导其有效运作。此外，商业银行内部审计机构须向审计委员会报告工作。

商业银行业务复杂，专业性强，开展业务布局范围广。为了保证外部审计机构从选聘到开展审计工作的有效性，审计委员会作为一个专业的决策支持机构，必须加强对外部审计机构的监督和评估。例如，在选聘外部审计机构之前，对外部审计机构的背景和资质进行严格审查，评估外部审计单位的独立性，审查其与银行之间是否存在利益关系，特别是由外部审计机构提供非审计服务（主要是管理咨询服务）对其独立性的影响；向董事会提出聘请或更换外部审计机构的建议；依据外部审计质量决定审计费用事项；审计项目开始之前，与外部审计机构沟通审计范围、审计计划、审计方法、审计程序及在审计中发现的重大事项;监督和评估外部审计机构是否勤勉尽责。

审计委员会成员应保证有足够的时间和精力履行委员会的工作职责，勤勉尽责，加强对内部审计的业务领导，指导内部审计机构评估内部控制与风险管理的有效性，并对外部审计机构的工作进行监督和评估，使审计委员会真正有效发挥其职能，促进商业银行公司治理的完善，迈上新的台阶。

4.2转变内部审计工作理念

商业银行和任何一家公司一样，其目的都是实现价值最大化，为股东和其他利益相关方创造价值。商业银行的各项基本职能活动和辅助活动都应该看作价值增值的活动，因此只有那些为企业带来价值增值的部门才有设立的必要。内部审计机构作为一项职能部门，必须适应这种要求，与公司目标相一致，为公司创造价值，以帮助组织实现其目标。

从我国内部审计机构发展现状来看，商业银行内部审计部门需要与时俱进，转变内部审计工作理念。传统的监督、对财务方面的查错纠弊以及合规性审查等基础职能已经不能满足实现股东价值最大化的需要，迫切需要增强内部审计部门咨询、增值型服务和风险导向审计的职能。商业银行可将合规性审查职能转移给法律合规部门，内部审计部门重点应该是常规性审计和专项审计相结合，日常业务审计与战略执行审计兼顾，真正以股东价值最大化为取向，实现与公司战略的协调。

商业银行内部审计机构应该以全新的思维武装自己，持之以恒地朝着新趋势前进。

第一，始终以为组织增加价值为目的。增加价值是现代内部审计的指导方向。增值型审计不能仅仅停留在将发现的问题向领导汇报，更要促进和帮助审计对象解决问题，采取相应的措施防止问题的重复发生。

第二，探索以企业的风险为审计焦点，开拓风险管理领域，将内部审计的作用推到一个全新的阶段。

第三，内部审计应深入参与企业的内部控制。现阶段，我国监管机构越来越重视企业内部控制的有效性，内部控制已经不仅仅是企业公司治理的重要手段，更是外部监管者和公众评价公司经营状况优劣的参考依据。

第四，内部审计始终坚持为推动更有效的公司治理服务，弥补“三会一层”治理结构的缺陷，为实现组织的可持续发展服务。

4.3完善外部审计制度

完善商业银行公司治理机制，除了发挥审计委员会的职能，转变内部审计工作理念之外，还必须充分发挥外部审计在公司治理中的积极作用。从目前情况来看，改革会计师事务所的聘用机制，完善外部审计的相关环境，是保障外部审计发挥作用的关键。

首先，要加强对会计师事务所的监管，健全处罚机制。会计师事务所作为外部审计机构，是完善商业银行公司治理的主体之一。商业银行由资产所有者或其代表聘任会计师事务所，通过实施外部审计并出具审计报告的方式对大股东和经理层实施监督。会计师事务所本身独立性、客观性和权威性成了其发挥作用的重要因素，因此要加强对会计师事务所的监管。

其次，要规范外部审计环境建设。外部审计监管部门应该对未按照规定如实披露财务会计信息的银行进行处罚，对业务违规、执业过程中不能保持独立性的会计师事务所及注册会计师实施双重处罚，对会计师事务所的处罚侧重于整体的业务承接范围限制，而对注册会计师个人的处罚侧重于个人执业的限制。现阶段，在我国公司治理机制普遍效率不高的情况下，实施严厉的监管和处罚力度对于提高会计师事务所和会计师的独立性有一定的影响，并同时影响外部审计参与公司治理作用的发挥。

最后，要提高注册会计师的业务素质和职业道德。我国经济的快速发展，使得会计准则、审计准则的制定与审计实际业务的发展相对滞后。对于没有准则可循的新型审计业务，注册会计师的专业判断能力就会发挥较大的作用。而这种专业判断能力的发挥与注册会计师的业务素质直接相关。因此，要提升注册会计师行业队伍的整体水平，定期参加专业知识培训和职业道德培训。

4.4充分发挥审计委员会在内、外部审计协作中的作用

内部审计机构与外部审计机构有着不同的目标，从事不同的活动，承担着不同的责任，但是为了组织的利益，内部审计与外部审计有着共同协作的需求。审计委员会促进内、外部审计协作是健全公司治理的一种有效途径。审计委员会作为内、部外审计协作的桥梁，应充分协调内、外部审计的协作。

审计委员会应倡导内、外部审计协作的理念。审计委员会应该培育良好的内、外部审计执业环境，使其相互依赖、相互协作，并将这种协作意识落实到内、外部审计工作中去。审计委员会应加强这种协作理念的宣传，积极搭建内、外部审计协作平台。实现内、外部审计协作共赢，对两者的要求非常高。内部审计必须是独立的，且有足够的专业胜任能力，而外部审计必须是客观公正的，且提供优质高效的审计服务。外部审计应信任内部审计的工作，尽可能地利用内部审计的工作成果，以减少重复审计。内部审计人员应充分利用外部审计专业人才队伍优势，通过参与外部审计的工作，使自身的业务水平得到提高。此外，审计委员会应提高内、外部审计协作的效果，使审计委员会与内部审计、外部审计之间形成良好的互动机制。

审计委员会是董事会履行专门职责的委员会，是公司治理的重要机制安排。审计委员会应充分发挥其职能，通过领导内部审计工作，选聘和监督外部审计，整合内、外部审计资源，以促进“审计整体”的良性运转，控制商业银行的经营管理风险，保证银行对外披露的财务会计信息的真实、可靠，为商业银行公司治理的完善贡献力量。[HJ*3/4]

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