新收入准则下确定交易价格相关规定解析

摘要：财政部发布了修订后的《企业会计准则第14号——收入》（以下简称“新收入准则”）以来，受到广泛关注，其相对于原有收入准则（以下简称“旧收入准则”）发生了重大改变。文章以新收入准则五步法模型下的第三步——确定交易价格为视角，详细分析了可变对价、合同中存在的重大融资成分、非现金对价、应付客户对价的影响因素的有关规定及相关案例，并探讨了不同角度下新收入准则应用的优化措施。

关键词：新收入准则；可变对价；重大融资成分；非现金对价；应付客户对价

中图分类号：F275文献标识码：A文章编号：1005-6432（2024）19-0114-04

DOI：10.13939/j.cnki.zgsc.2024.19.028

1新收入准则对交易价格的界定及影响因素

1.1交易价格的概念

对比新旧收入准则，旧收入准则并未严格提出交易价格的界定，也无相关的具体规定，只是引入收入金额的确定。而新收入准则明确提出交易价格的概念，是指企业因销售商品、提供劳务等有权收取的对价金额，其作为五步法模型确认的第三步，对企业经济业务的开展与确认起到至关重要的作用［1］。在实际工作中，对交易价格的确认仍存在一定误区，现将有关要点整理如下，见表1。

2识别可变对价及相关规定解析

2.1可变对价的概念及情形

可变对价在企业经济业务活动中较为常见，主要产生于企业与客户对合同有关条款的约定［2］。比如，某施工队施工项目效率高质量佳颁发给其“鲁班奖”，属于可变对价的情形。除此以外，或有事项的存在也会导致可变对价的产生。比如，若某施工队工程项目提前竣工并能达到3A级别，则能获得额外奖金，同样存在不确定性，视为可变对价。对于可变对价，企业如能合理估计，不仅符合会计信息质量谨慎性的有关要求，也更加有利于企业真实可靠地进行收入计量。

2.2可变对价的估计及注意事项

在新收入准则下，提出了两种计量可变对价的方法，分别为期望值法和最可能发生金额法。期望值体现了加权平均的计算，适用于企业拥有大量具有类似特征并预计产生多个可能结果的情形；最可能发生的金额体现了最大概率的发生状况，适用于合同预计仅产生两个可能结果的情形。因此，两种方法并不是随机选择的，而是要基于实际情况进行合理测度。

值得注意的是，为避免金额高估及转回事项的影响，还需要满足可变对价金额的限制条件，计入的金额极可能不会发生重大转回。另外，新旧收入准则对于现金折扣的处理也存在差异，旧收入准则下，现金折扣主要作为一种融资的成本，不影响收入金额的确认；而新收入准则下，现金折扣应视为一种可变对价，相当于交易价格随着客户的付款周期进行调整，不再计入销售费用中。笔者更倾向于新收入准则下的处理方式，将现金折扣视为可变对价更加能反映经济交易的实质。

2.3案例解析

2.3.1案例的情况

盛达公司主营常用家电的生产与销售，2021年6月1日向甲公司销售100件高端新型电视机KD75X80K，售价100万元，增值税13万元，合同规定现金折扣为：2/10、1/20、n/30。甲公司明确表示将会提前付款，最终甲公司于2021年6月15日付款。

2.3.2案例的分析

第一，在旧收入准则下，将现金折扣视为一种融资性的理财费用。企业对现金折扣前的金额100万元全额确认收入，客户实际付款后，对现金折扣100×1%=1万元，计入财务费用。

第二，在新收入准则下，对于现金折扣，不再按照总额法计算，应该在销售当期按照最大可获取金额确认合同负债=100×2%=2万元，即现金折扣作为可变对价处理，后期按照实际收款时的差异进行调整，差额计入营业收入，不再确认财务费用，最终确认收入金额=100×（1-1%）=99万元，满足极可能不会发生重大转回的限制条件。

第三，会计分录如表3所示。

3识别合同中存在的重大融资成分及相关规定解析

3.1合同中存在重大融资成分的界定及情形

新收入准则明确规定，当合同各方以在合同中或明确或隐含的约定付款时间为客户或企业就该交易提供了重大融资利益时，合同中即包含了重大融资成分［3］。因此，该业务要和企业其他业务予以区分，对于存在重大融资成分的情形，企业应坚持实质重于形式的原则，充分考虑货币时间价值的影响。具体而言，商品控制权转移的时间与客户付款的时间不一致，在实务中，通常时间间隔超过一年，即认为一方占用另一方资金而需要为此付出代价，同时需要考虑已承诺的对价金额与商品现销价格之间的差额及利率的影响，综合进行评估。对于合同中存在的重大融资成分，具体区别为以下两种情况，见表4。

3.2合同中存在重大融资成分的有关处理

对于存在重大融资成分的合同，准则规定应以现销价格来确定，即可销售的价格，具体为假定客户取得商品控制权时以现金支付的应付金额。同时，合同承诺的对价与企业确定的交易价格之间的差额，视为一方占用另一方资金付出的代价（承担利息），应当在合同期间内合理摊销。

若客户（即购货方）取得商品控制权的时间早于其支付价款的时间，则属于企业为客户提供重大融资成分的，即客户融资。一方面企业应按照客户承诺支付的对价金额确认“长期应收款”；另一方面按照现销价格确认收入，对于两者之间的差额，视为客户占用企业资金付出的代价，确认“未实现融资收益”，并需要在合同期间内逐期摊销。反之，若客户（即购货方）支付价款的时间早于控制权转移的时间，则属于客户为企业提供重大融资成分的，即企业融资，企业应按照应付对价金额确认为负债，同时将其与客户支付对价金额的差额确认为“未确认融资费用”，相当于企业占用客户资金付出的代价而支付的融资费用，同样需要在合同存续期间采用实际利率法逐期摊销，确认为“财务费用”。

总而言之，对于合同中存在的重大融资成分，应充分考虑货币的时间价值，对合同承诺的对价金额进行调整。

3.3案例解析

3.3.1案例的情况

盛达公司2022年1月1日以分期收款方式销售给乙公司一批中央空调，型号为RFC140MXSCVD，控制权于交付时转移给客户，约定销售价款1000万元，分5年每年年末收取，每次收款额200万元，假定实际年利率5%，现销方式下的销售价格为865.90万元（200×（P/A，i，5）＝865.90，则i＝5%）。

3.3.2案例的分析

第一，因该笔交易商品控制权于交付时（2022年1月1日）转移给客户，而客户分5年（>1年）付款，且合同约定的付款金额1000万元与控制权转移当天现销价格865.9万元之间存在差异，综合得出该笔交易满足合同中存在重大融资成分的界定，属于先发货后收款，客户占用企业资金，即客户融资。

第二，有关会计处理。①销售发生时，盛达公司应按照产品控制权转移当天的现销价格865.9万元确认收入，同时按照合同约定的付款金额1000万元确认长期应收款，产生的差额134.1万元确认未实现融资收益，相当于客户占用企业的资金为此付出代价134.1万元的利息。②收款时，每年需要摊销为实际融资收益，第一年需要摊销865.9×5%=43.3万元，相当AQZfS/CVWmVOXY9x9Zhz7g==于用期初未收回的本金865.9万元和实际利率5%计算得到的利息金额，其余年份处理同理。

4识别非现金对价及相关规定解析

4.1非现金对价的情形及计量原则

非现金对价指企业因转让商品等而有权从客户取得的非现金形式的对价，简单来讲，即客户获得商品或劳务是以实物资产、无形资产、股权等非现金形式支付。这里需要注意区分，企业以存货换取实物资产、无形资产等并非适用《非货币性资产交换》准则，而要优先适应新收入准则非现金对价的有关处理［4］。

非现金对价的计量原则不同于非货币性资产交换，其更侧重基于理性决策、等价交换的基础之上，非现金对价应当按照在合同开始日的公允价值确定交易价格，否则，应参照商品的单独售价间接来确定。

4.2非现金对价公允价值变动的有关处理

非现金对价不同于现金对价，若非货币性资产在合同开始日未发生转移，则其公允价值可能会发生变动，因此需要区分以下两种情形。其一，非现金对价的公允价值的变动属于资产本身价值的变动，如企业取得股票存在股价波动的变化，该变动与企业履约无关，不应当计入交易价格，而需要根据企业交易的核算性质计入相应科目，如“公允价值变动损益”；其二，非现金对价的公允价值不属于资产本身价值的变动，如企业因履约收取的对价金额，应当计入交易价格，但涉及不确定性，应按照可变对价进行处理，需满足可变对价金额的限制条件方能计入交易价格确认收入。

4.3案例解析

4.3.1案例的概况

盛达公司为客户丙公司生产一批滚筒洗衣机。双方约定，如果盛达公司能够在一个月内如期交货，丙公司可以另外奖励其500股股票，盛达公司承诺将其作为公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产核算。订立合同当日的股价为每股10元。最终，盛达公司比预计提前7天将产品交付给丙公司，产品经丙公司验收合格，此时股价为每股12元。

4.3.2案例的分析

第一，丙公司额外给予盛达公司的500股股票属于非现金对价。盛达公司因在指定时间交付产品从而获得500股股票属于对价形式以外的原因导致的变动，与企业履约完成约定有关，应该作为可变对价计入交易价格，即确认收入。因此，盛达公司应在提前7天交付产品时，按照非现金对价合同开始日的公允价值确认收入=500×10=5000元。

第二，因合同开始日该股票的公允价值为每股10元，而第27天交付产品时的公允价值为每股12元，每股公允价值变动2元，属于对价形式本身导致的变动，与企业履约无关，因此，不应计入交易价格，因盛达公司交易性质，确认公允价值变动损益=500×（12-10）=1000元。

5识别应付客户对价及相关规定解析

5.1应付客户对价的界定

应付客户对价是指在合同中同时规定企业应向客户支付的对价金额，如实务中涉及的一些销售激励措施等，导致交易中企业既涉及收款，又涉及付款，即为存在应付客户对价。

5.2应付客户对价的有关处理

对于合同中存在应付客户对价的情形，需要判断是否属于为了换取客户其他商品与服务而支付的对价，在此基础上进一步确定应付客户对价对交易价格的影响，具体分成四种情形，见表5。

5.3案例解析

5.3.1案例的情况

盛达公司向客户（某大型商场）销售100台型号为GF33KB的家用微波炉，销售定价为100000元。假定存在以下四种情形。情形1：合同同时约定，盛达公司需要向商场支付10000元上架费，用于微波炉的摆放；情形2：合同同时约定，盛达公司需要从商场购入一批二手置物架，合同定价10000元（市场价值）；情形3：合同同时约定，盛达公司需要从商场购入一批二手置物架，合同定价10000元，但该批二手置物架市场价值为5000元；情形4：合同同时约定，盛达公司需要从商场购入一批二手置物架，合同定价10000元，该批二手置物架无法取得市场价值。

5.3.2案例的分析

第一，对于情形1，盛达公司向商场支付的10000元上架费，并未取得可明确区分的商品或服务，相当于价格折扣，应抵减交易价格，最终确认销售家用微波炉收入=100000-10000=90000元。

第二，对于情形2，盛达公司从商场购入二手置物架，该批置物架可单独使用，取得可明确区分的商品，且公允价值与支付客户对价相同，应视为盛达公司另外向商场购入商品，做购进处理，确认支付采购款10000元，另确认销售家用微波炉收入100000元。

第三，对于情形3，盛达公司从商场购入二手置物架，属于取得可明确区分的商品，但支付客户对价10000元超过其公允价值5000元，应按照二手置物架的市场价值5000元做购进处理，确认支付采购款5000元，超出部分5000元同样应视为销售置物架的价格折扣，进而抵减交易价格，最终确认销售家用微波炉收入=100000-5000=95000元。

第四，对于情形4，盛达公司从商场购入二手置物架，虽属于取得可明确区分的商品，但公允价值无法合理估计，为避免高估收入，应将10000元全额抵减交易价格，最终确认销售家用微波炉收入=100000-10000=90000元。

6新收入准则下交易价格确定的优化措施

6.1政府层面

6.1.1加强宣传引导

确定交易价格是五步法模型中极为重要的一个环节，只有交易价格得到准确的确认，才能保证后续收入确认工作正常实施。但旧收入准则缺乏对交易价格的界定及相关规定，许多财务人员都存在知识盲区，导致部分企业仍停留在过去的规定中，这就需要各级财政部门加大宣传力度，充分利用各种宣传渠道，做好新收入准则有关内容的宣传与解读工作，进而帮助各类企业掌握新收入准则的精神内核、重要内容及重点变化，有助于准则的稳定实施。

6.1.2加强联动监管

确定交易价格中对可变对价的计量一定程度上还需要企业主观的估计，有关监管机构应该加强联动机制，给予明确的判断依据与指引。同时，要确保企业账务信息处理与披露的完整性，加强各部门信息沟通与协调，形成合力，减少企业操纵利润的空间，保证准则的有效实施。

6.2企业层面

6.2.1梳理现有业务

新收入准则对于收入的确认与计量的有关规定会更加细致，如收入确认原则与确认时点的规定与旧收入准则有所不同；收入金额的计量与旧收入准则存在差异。前文已谈到，新收入准则是以交易价格为依据的，而旧收入准则是以公允价值为依据的，这就有可能导致记录的收入金额不一致的情况。因此，需要企业认真梳理现有业务，结合新收入准则下收入确认、计量等有关规定，分析准则修订对企业现有收入业务造成的影响，保证企业各项业务顺利推进。

6.2.2加大培训力度

针对财务人员因准则修订形成的知识盲区，企业可以通过定期组织讲座、增加业务培训次数等，不断强化引导，加深财务人员对新收入准则的理解。除此之外，还可以聘请行业专家莅临指导、答疑解惑，对存在的突出问题及典型案例进行讲解，更有利于财务人员吸收理解，也有助于后期工作的顺利开展。

6.3个人层面

6.3.1端正思想态度

从某种意义上说，新收入准则是旧收入准则的细化与补充，在原有基础上变更及修订了许多内容，工作量大且复杂。但作为一名财务人员，如果对新事物存在畏难情绪，不愿学不会做，将导致工作寸步难行。因此，财务人员应积极调整思想态度，转变思维模式，不畏困难，迎难而上，始终保持学习和接受的心态，才能为后续工作打好基础。

6.3.2提升专业能力

面对会计准则的不断修订与更新，作为一名财务人员，也需要与时俱进，提升自身专业能力。对于新收入准则的有关规定，主动出击，提前学习了解相关政策，明确主要内容，辨析两者区别，快速熟悉收入确认和计量的规则。对于交易价格的确定，要将几项因素的有关规定烂熟于心，熟练运用，才能更好对接企业业务，做好自己本职工作。

7结语

综上所述，文章以新收入准则五步法模型中确定交易价格为视角，通过对各要素进行分析，厘清确定交易价格应该遵循的有关原则，详细分析了可变对价、合同中存在的重大融资成分、非现金对价、应付客户对价等相关规定及案例解析，并提出有关的优化措施，期望能为其他从业者起到帮助与指引的作用。

参考文献：

［1］中华人民共和国财政部.企业会计准则第14号——收入［EB/OL］.（2017-09-07）.https：//kjs.mof.gov.cn/zt/kjzzss/kuaijizhunzeshishi/201709/t20170907_2694006.htm.

［2］杨焕云.存在可变对价的销售收入核算分析［J］.财会通讯，2020（3）：103-107.

［3］夏文杰，康玉霞.新收入准则下交易价格的确定及其财税分析［J］.中国注册会计师，2022（3）：85-89.

［4］钟显耀.新收入准则下合同交易价格的确定及特殊情况分析［J］.会计师，2020（19）：9-10.

［5］中国注册会计师协会.会计［M］.北京：中国财政经济出版社，2023.