数字化时代商业银行第四张报表构建

【摘要】身处数字化改革浪潮中的中国银行业， 其价值创造模式和评价标准发生显著变化， 可持续发展成为重要的战略导向， 而传统财务报告体系难以满足内外部利益相关者的使用需求。本文在现有财务报告改进研究的基础上， 通过剖析数字化时代银行价值创造模式， 从价值创造关键驱动要素和可持续发展角度提出构建银行第四张报表的基本框架， 明确客户、 产品、 渠道、 智慧资本、 数字技术和生态价值六大要素， 并基于银行经营管理实践构建指标体系。最后， 从战略推进、 流程优化和估值提升三个方面展示第四张报表在银行内外部的应用。

【关键词】商业银行；第四张报表；价值创造驱动要素；社会效益；可持续发展

【中图分类号】 F235 【文献标识码】A 【文章编号】1004-0994（2024）13-0078-6

一、 引言

近年来， 以大数据、 人工智能等数字技术为代表的创新浪潮深刻影响着全球经济格局， 产业被场景替代， 行业被生态覆盖（田高良等，2022）， 价值创造的主体、 内涵和机制被重新定义。决定企业核心竞争力的关键生产要素不断变迁， 数据、 知识等要素的重要性进一步凸显（张新民和金瑛，2022）。在金融科技不断深化的大背景下， 银行经营管理和业务模式也在快速变革， “以客户为中心”的客群经营思维成为首要逻辑， 场景成为获客、 “活客”的重要渠道， 数字技术跃升为核心驱动要素。

银行经营的战略导向和价值取向也在发生深刻变化。2023年中央金融工作会议强调， 要深刻把握金融工作的政治性、 人民性， 坚持以人民为中心的价值取向， 坚持把金融服务实体经济作为根本宗旨。2024年伊始， 习近平总书记在省部级主要领导干部推动金融高质量发展专题研讨班开班式上提出， 建设金融强国， 要坚持法治和德治相结合， 积极培育中国特色金融文化。国有银行要平衡好金融功能性和营利性的关系， 努力实现经济效益和社会效益的双提升， 推动金融长期稳健可持续发展。

在银行价值创造模式和评价标准发生显著变化的背景下， 以传统三张报表（资产负债表、 利润表、 现金流量表）和附注为核心的财务报告体系， 显然没有跟上时代的步伐。一方面， 现行准则对资产确认有严格定义， 而在数字化时代， 不再以拥有或控制为目的， 资源可接触、 可获取和可使用才是关键所在（黄世忠，2020b）。用户、 流量、 平台生态、 科技等与银行经营和价值创造密切相关的资源及能力， 难以满足会计上严苛的确认和计量条件， 无法体现在传统财务报表中。诚然， 商业银行可以在管理层讨论及报表附注中披露部分非财务信息， 但其信息挖掘成本较高， 并且缺乏统一的描述语境和框架， 信息的可比性和有用性难以保障。另一方面， 在以义取利、 义利兼顾的战略导向下， 银行的价值创造范畴从显性的内涵经济价值向隐性的外延社会价值拓展， 这与ESG理念所倡导的共享价值最大化相一致（黄世忠，2021b）。现有财务报告体系没有将社会效益纳入计量和报告的范畴， 银行内部绩效评价也多以经济效益为核心， 对社会效益的管理和可持续发展能力的关注相对薄弱。

因此， 构建与银行价值创造模式和评价标准相适应的报告体系， 为银行利益相关者提供更多增量价值信息， 更好地满足数字化时代财务报告使用者的利益诉求， 是理论界与实务界共同面临的重大课题， 本文拟致力于此。

二、 文献综述

（一） 现行财务报告体系的局限性

随着以知识、 信息和技术等关键驱动要素为主导的新经济迅猛发展， 诸多学者开始关注其对财务报告体系的影响与冲击， 主要表现在三个方面： 一是会计基本假设逐渐脱离企业经营实际。会计的四项基本假设——会计主体、 持续经营、 会计分期和货币计量， 是财务报告编制的前提和基础， 但在新经济时代， 企业之间的依存度显著提高， 边界越来越模糊， 会计主体逐渐扩大， 基于单一主体提供的财务信息难以全面反映企业活力（黄世忠，2020b）。此外， 企业存在大量无法用货币计量的数据资产、 知识资本等， 难以在财务报表中准确列报。二是会计信息的价值相关性持续下降。Lev和Gu（2016）指出， 多重财务指标（包括销售收入等6个指标）对股票市值的解释能力从1950年的90%降至2016年的50%～60%。会计信息的相关性急剧下降主要是因为财务报告对企业价值创造的关键驱动因素视而不见（黄世忠，2018）。虽有部分学者对此观点持不同意见， 认为会计的基本职能是报告主体经济运行与财富变化的基本信息， 决策有用目标是衍生而来的， 不应一概而论（刘峰和葛家澍，2012；胡玉明，2024）， 但也支持对财务报告系统进行改进， 以更好满足不同目的的使用需求。三是非财务信息披露质量不高。综合国内外监管要求， 企业自愿披露的非财务信息主要包括机构信息、 商业模式、 风险机遇、 可持续发展等， 但由于缺乏统一的编制依据， 存在披露维度不清晰， 内容交叉、 有效信息不足与无效信息过载并存等问题（韩鹏等，2017；李亚玲和赵娟，2014）。

（二） 关于改进财务报告体系的研究

随着新技术、 新业态的不断涌现， 学术界和实务界为更加全面、 充分地展现企业的经营状况和可持续发展能力， 提升财务会计信息的决策有用性， 围绕改进财务报告体系进行了大量研究和探索， 主要涉及三个方面： 一是对传统财务报表的基本假设进行改进和扩充。葛家澍（2002）指出， 在知识经济时代， 经济环境以高科技和创新为特征， 会计基本假设可能会发生变化， 现实主体与虚拟主体并存， 定期传递与实时传递相结合， 在以货币计量为主的同时发展非货币计量。张俊瑞和危雁麟（2021）提出将数据资源作为表内资产进行确认、 计量和报告。二是拓展表外信息披露， 建立结构化的非财务信息披露体系。表外披露不受会计准则的约束和限制， 能够传递与企业经营情况相关、 面向未来的决策相关信息（支晓强和王储，2020）， 但由于缺少统一的格式和标准， 大量冗余信息和垃圾信息降低了表外披露的有用性（Brown和Tucker，2011）。学术界和实务界通过建立结构化的非财务信息披露体系（主要是第四张报表）来解决这一问题。比如， 海尔集团提出的“共赢增值表”， 包括用户、 资源方、 生态平台价值总量、 收入、 成本以及边际收入六大要素（田高良等，2022）。朱磊（2017）将第四张报表①定义为以非财务数据为基础， 以用户为核心， 建立涵盖用户、 产品和平台三个维度的企业价值评估体系。陈信元等（2023）提出第四张报表包括基础要素和拓展要素， 基础要素利用大数据信息细化传统三张报表会计信息， 拓展要素反映企业日常经营活动以外的跨域信息， 如环境保护、 社会责任、 投资者关系等。三是以ESG理念或可持续发展理念为核心， 完善与财务报告相补充的公司报告体系。Lev和Gu（2016）聚焦决定企业长期竞争优势的核心要素， 提出了以无形资产、 事实性信息为主的战略性资源与效果报告。王化成等（2022）构建了中国上市公司年报核心竞争力披露概念框架， 归纳整理了核心竞争力披露要素。此外， ESG理念和可持续发展理念得到广泛认可和发展， 黄世忠（2021a）提出， 未来的公司报告将由基于国际财务报告准则的财务报告和基于国际可持续披露准则的可持续发展报告组成， 两者互相补充。

“改进财务报告体系以提升有用性”已成为学术界共识。考虑到会计准则修订相对保守、 面临较大的不确定性， 通过结构化方式披露与企业经营密切相关的前瞻性非财务信息， 是在现行财务报告披露框架下阻力较小、 可行性较强的路径。但现有研究视角相对单一， 更多的是基于企业内部的商业模式、 业务竞争能力， 而鲜少将ESG理念或可持续发展理念与之融合。同时， 现有研究主要聚焦于理论分析和框架构建， 但在数字化时代各行业转型和发展路径不同， 单一的财务报告改进框架难以适用于具体实践情境， 无法满足不同行业利益相关者的使用需求。刘峰和葛家澍（2012）提出， 财务报告系统重构重点在于其他财务报告“按需定制”。国际可持续准则理事会（ISSB）发布的可持续披露准则标准框架将企业分为11个部门、 77个行业， 从环境保护、 社会资本、 人力资本、 商业模式及创新、 领导力和治理五个维度， 为每个行业提供了一组标准。基于具体行业进行结构化的非财务信息披露更加具有研究价值和现实意义。

在上述文献的基础上， 本文聚焦数字化变革浪潮中的银行业， 结合财务报告改进的相关研究和银行经营模式， 构建反映银行价值创造驱动要素和可持续发展能力的第四张报表， 搭建结构化分析框架， 并展示第四张报表在战略推进、 流程优化、 企业估值等方面的应用。

三、 商业银行第四张报表的构建

在数字化时代， 商业银行价值创造模式持续演变， 社群、 平台参与到价值创造过程中， 成为异质性资源禀赋（张新民和金瑛，2022）。价值创造的内涵进一步拓展， 除了传统的经济价值， 还需统筹兼顾社会价值和环境价值。因此， 在构建第四张报表时， 首先要对商业银行价值创造路径进行解构， 识别决定价值创造的关键驱动要素。

商业银行的价值链是一切能够创造价值并发挥支持作用的银行内部、 银行间以及银行与客户之间的价值活动总和， 包括基本业务活动和辅助业务活动。前者包括资金筹措、 资金运作、 风险管理、 渠道建设和客户服务， 能够为银行直接创造价值； 后者包括基础设施与信息技术、 人力资源与企业文化等（余虹，2012）。这些价值创造活动最终体现为商业银行的收入增加或者成本下降， 进而推动经济效益和社会效益的提升（详见图1）。

本文将支撑基本业务活动的价值要素定义为显性驱动要素， 将支撑辅助业务活动的价值要素定义为隐性驱动要素。这些要素并非都是决定商业银行价值创造和未来竞争优势的关键驱动要素。在数字经济时代， 土地、 劳动、 资本、 知识②与信息、 数据成为关键生产要素（张新民和金瑛，2022）。王化成等（2022）研究发现， 上市公司年报披露最多的核心竞争力前十名依次为技术、 品牌、 人才、 管理、 产品、 市场、 服务、 营销、 行业地位和自然资源。据此， 本文结合银行价值创造路径和可持续发展理念， 将商业银行价值创造的关键驱动要素分为客户、 产品、 渠道、 智慧资本、 数字技术和生态价值等六大类， 并将社会价值纳入生态价值体系， 进而构建商业银行第四张报表框架， 如图2所示。

（一） 商业银行第四张报表的目标

向财务报告使用者提供决策有用的财务信息是财务报告的核心目标之一。第四张报表作为现行财务报告体系的重要补充， 应当满足商业银行内外部利益相关者的决策需要， 缓解报告提供者与使用者之间的信息不对称。银行投资者、 债权人、 政府等使用者可以通过第四张报表反映的增量信息， 更准确地判断银行的内在价值和可持续发展潜力。因此， 商业银行第四张报表的首要目标应当是“决策有用”。

（二） 商业银行第四张报表的基本假设

结合现有财务报告体系的不足和第四张报表相关研究， 本文认为第四张报表要将更多与银行价值创造高度相关的要素信息作为反映的对象， 合理放宽会计基本假设。首先， 要将单一主体转换为多元主体， 反映客户、 合作机构、 政府等价值共创者相关信息。其次， 合理呈现高频动态的要素信息。最后， 将无法用货币准确计量的用户、 数据、 技术、 组织资源等信息要素纳入报表。

（三） 商业银行第四张报表的内容

1. 客户。客户是商业银行经营的核心， 是价值创造的首要环节和基点所在。披露细颗粒度的客户要素， 既有助于形成银行经营的全局视图， 也能对传统财务报告信息进行验证。张俊瑞和危雁麟（2021）编制的数据资产“第四张报表”从用户规模、 用户质量和用户潜力等维度评价用户价值。本文以此为借鉴， 结合商业银行内部客户管理实际， 从客户基础、 客户质量和客户结构三个维度列示客户要素（详见表1）。客户基础为数量型指标， 聚焦国家战略需求和企业轻资本、 轻资产转型， 进一步细分相关客群。客户质量为综合型指标， 除了直观的价值贡献， 还考虑到私人银行客户的高价值贡献度（如2022年末招商银行占比0.07%的私人银行客户贡献了31%的资产）， 将其纳入三级指标； 顾客忠诚是一种重要的社会资本， 可增加银行收入、 降低客户成本（萧松华和李尧，2013）， 因此将客户忠诚度作为三级指标。客户结构主要指高价值客群占比， 其反映了客户价值增长潜力。

2. 产品。产品是商业银行经营的载体， 是满足客户多元化金融需求和提升长期市场竞争力的重要媒介。在商业银行管理实践中， 产品规模、 产品质量和产品创新是评价产品价值的主要维度（详见表2）。产品规模聚焦国家战略和轻资本转型， 从“量”的方面展示经济效益和社会效益贡献。同时， 考虑到产品余额突破千亿后将为银行带来显著的规模效应， 如提升品牌影响力、 降低获客成本， 将千亿级贷款产品数量纳入三级指标。产品质量从“价”和“质”两方面展示经济效益贡献， 包括存贷利差、 不良贷款率、 产品和服务满意度等指标。刘学方等（2015）验证了产品和服务满意度与客户忠诚度之间存在显著的正相关关系， 产品和服务满意度越高， 银行潜在效益流入越大， 可为报表使用者判断未来竞争优势提供的增量信息越多。产品创新体现了商业银行在服务导向逻辑下， 适应市场和客户需求变化的能力与水平， 亦属于关键驱动要素， 可从产品投放和产品迭代两方面衡量。

3. 渠道。渠道是商业银行获取、 触达和经营用户的纽带。银行渠道通常划分为线下渠道（网点、 自助银行、 服务点等）、 线上渠道（网银、 掌银、 微信银行等）和远程银行（客服、 云坐席等）。显然， 线上和线下渠道是商业银行价值创造的必经环节， 应作为关键要素。此外， 客户需求的深刻变化对商业银行全渠道协同能力提出了更高要求， “一点触发、 多方响应”的整体协同模式成为新的发展方向。因此， 渠道要素分为线上渠道经营、 线下渠道经营和渠道协同三个维度（详见表3）。受业务离柜率逐年走高的影响， 线下网点数量整体呈下降趋势， 具有高品质属性、 能够提供差异化服务的网点更易建立竞争优势， 但在数字金融覆盖度相对较低的县域和乡村， 网点依然是获客主渠道， 因此选择示范网点数量和重点领域网点数量作为三级指标， 以展示银行线下渠道经营能力。网均净利润是衡量网点价值贡献的关键指标， 网点建设投入可以作为判断未来网点价值潜力的先行指标。

4. 智慧资本。银行业属于技术和知识密集型行业， 智慧资本是商业银行提供综合化金融服务、 做好全面风险管理的核心资源。本文借鉴黄世忠（2020a）对智慧资本的分类， 从人力资本、 结构资本和关系资本三个维度进行列示（详见表4）。人力资本包括人力资本投入和员工受教育程度。结构资本包括组织文化和数字化战略。Schein（1985）认为组织文化是组织在应对内部整合以及外部环境变化的过程中所发现、 发展和形成的共同的基本假设， 即企业员工共有的价值观念。组织文化是商业银行重要的结构资本， 其对组织绩效具有显著影响。数字化战略是银行数字化转型的关键， 银行年报中数字技术相关关键词提及频率可以作为衡量数字化战略水平的指标（谢绚丽和王诗卉，2022）。在关系资本方面， 姜卫韬和姜卫宁（2012）提出， 数字化时代下， 关系等各种隐性资源成为左右银行竞争成败的重要因素， 社会资源丰富的客户经理， 客户挖掘能力更强。金融行业牌照与银行多元化发展、 拓展经营版图密切相关。美国可持续发展会计准则委员会（SASB）发布的商业银行可持续发展会计准则中提及的六大关键信息之一——“商业伦理”， 指的是欺诈、 市场操纵、 舞弊等行为导致的货币损失总额， 稳健合规经营可以与客户建立信任从而增加收入、 减少损失， 保护股东价值， 因此将监管机构处罚纳入三级指标。

5. 数字技术。数字技术从根本上改变了银行的经营范式和业务逻辑， 将构成银行角逐未来的核心竞争力。数字技术支撑下的数字支付、 智能投顾等新金融服务的不断出现， 推动了银行提升自身竞争力和客户服务能力（谢绚丽和王诗卉，2022）。本文借鉴陈信元等（2023）对企业数字化水平的分类以及2023年11月中国人民银行发布的《金融数字化能力成熟度指引》（JR/T 0271-2023）， 从数据资产和数字化能力两个维度对商业银行的数字技术进行评价（详见表5）。2023年8月， 财政部出台《企业数据资源相关会计处理暂行规定》， 迈出了数据资源“入表”和价值披露的关键一步。数字化能力从数字化研发、 数字化投入和数字化人才三个方面进行评价， 可以较好地反映商业银行搜集、 分析和处理各类数据的能力， 为报告使用者充分了解银行潜在竞争优势提供帮助。

6. 生态价值。商业银行的生态价值可从两个维度理解： 一是经济效益角度的生态价值， 即场景价值， 是指银行搭建或接入的各类开放共享的生态所蕴含的潜在价值。数字化时代下商业银行的竞争不再是客户、 产品等单一维度下的单打独斗， 而是呈现出基于平台生态间的竞争态势（田国立，2023）。本文从场景平台年交易额、 非金融场景使用率和政府合作水平三个方面评价场景价值（详见表6）， 其中前两个指标为商业银行内部管理中常用的分析指标。此外， 与各级政府建立合作关系有助于银行机构业务开展和场景业务拓展。二是社会效益角度的生态价值， 即社会价值， 是指企业的生产经营活动给社会带来的正外部性（黄世忠，2021b）。商业银行的经营发展与社会环境密切相关， 银行履行社会责任能显著提高其流动性创造水平， 降低经营风险， 增加收益， 进而促进银行价值的提升（王宏涛等，2023）。参考ESG理念， 本文以绿色信贷、 社会公益和每股社会贡献值⑤评价商业银行的社会价值。

四、 商业银行第四张报表应用展望

本文构建的商业银行第四张报表融合了价值创造关键驱动要素与可持续发展能力， 可为报表使用者提供更多维度的非财务信息， 既可以用于外部投资决策， 也可以用于内部经营管理， 为银行战略推进、 业务流程优化和估值水平提升等高效赋能。

（一） 以价值创造为导向， 引领战略业务推进

商业银行第四张报表既可以从机构维度进行编制， 也可以聚焦某一战略业务进行编制， 将更细颗粒度的项目纳入指标体系， 支持动态高频更新， 为战略的精准落地实施提供有力支撑。在设计具体战略业务第四张报表时不必面面俱到， 可结合战略实际情况， 选择与决策价值相关性最强的指标。以某银行为例， 针对其重点战略业务设计的第四张报表具体指标如图3所示。

基于第四张报表的多维度价值框架， 商业银行可以从业务分析、 财务分析、 价值分析等不同角度切入， 延伸丰富的价值管理场景， 定制个性化的第四张报表， 从而派生出多样化、 多元化的分析专题， 用以满足差异化的战略推进诉求。相关业务条线可根据管理重点和难点在各个主题下挖掘细分的分析诉求， 借助第四张报表管理体系定位痛点、 分析成因、 定制管理提升方案。

（二） 以系统全局为视角， 构建全流程管理体系

第四张报表有助于商业银行构建全流程管理体系。一是事前阶段应用于经营决策和预算拆解。第四张报表所呈现的价值驱动要素与财务信息共同形成了全景式业财分析， 有助于指引转型资源投入方向， 并通过综合经营计划、 预算拆解等工具， 从结果管理走向增长驱动。二是事中阶段应用于业绩跟踪和风险预警。第四张报表管理更具主动性， 可实时开展过程监测、 动态加强激励引导， 还可区分集团、 分行和条线实施分层管理， 直观揭示价值贡献及其变动趋势。三是事后阶段应用于评估分析和对标找差。第四张报表通过事后追溯， 结合行业趋势、 同业对标等数据， 实现多维度归因分析， 帮助商业银行定期复检， 补足短板。

（三） 以价值重构为基点， 支持企业估值提升

在以传统三张报表为核心的估值体系下， 银行业长期处于低估值状态， 一定程度上影响了商业银行的再融资和资本补充。第四张报表的应用有助于银行价值发现和估值重构。一方面， 第四张报表通过结构化的价值要素呈现， 降低利益相关者的信息获取成本， 改进传统财务信息的估值效应。另一方面， 第四张报表提供的动态多维的颗粒度信息， 使以前难以衡量的非财务信息更清晰地展示给利益相关者， 提升价值测量和评估的精度， 最大程度发挥估值功能。比如， 将产品、 生态、 数字化、 社会责任信息融入估值模型， 能够综合考量、 准确评估商业银行的潜在竞争力和可持续发展能力。

五、 结论

本文融合学术界和实务界关于改进财务报告的研究实践成果， 基于商业银行价值创造驱动要素和可持续发展理念， 结合数字化时代银行价值创造模式和经营管理实践， 从客户、 产品、 渠道、 智慧资本、 数字技术和生态价值等维度构建商业银行第四张报表， 并阐述了内外部利益相关者如何应用第四张报表进行战略推进、 流程优化和估值提升。随着数字金融的加速演进和ESG理念的不断深化， 第四张报表在全面深入展示银行未来发展潜力和竞争优势等方面拥有广阔的应用前景， 但如何进一步提升指标设计和呈现的科学性、 合理性、 客观性， 推动第四张报表落地实施， 仍有待学术界和实务界的共同努力。

【 注 释 】

① 不同时期和研究主题下， “第四张报表”的内涵有所不同。葛家澍（1999）借鉴英美准则制定机构的实践， 率先引入了“第四财务报表”的概念， 即“全面收益表”或“全部已确认利得或损失表”， 现已成为财务报表列报准则的要求。近年来， “第四张报表”主要作为传统财务报表的补充， 提供用户、 数据、 技术等非财务信息。

② 资本包括财务资本和智慧资本， 知识包括科技、 生产知识、 管理知识等。

③ 首选率反映顾客在需要办理银行业务或者购买银行产品时首先想到哪家银行， 衡量顾客对银行的认知和情感忠诚； 推荐率反映顾客在购买银行产品或接受银行服务后的满意程度。

④ 包括主导特征、 组织的领导风格、 员工管理、 组织凝聚力、 战略重点以及成功的标准六个维度。

⑤ 每股社会贡献值=（净利润+所得税费用+税金及附加+支付给职工以及为职工支付的现金+本期应付职工薪酬-上期应付职工薪酬+财务费用+捐赠-排污费及清理费）/期初和期末总股数的平均值。

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