预算执行审计与政府综合财务报告审计协同实施框架构建

2024-06-15厉国威汤羽霏

财会月刊·上半月 2024年6期

厉国威汤羽霏

【摘要】预算执行审计和政府综合财务报告审计是我国贯彻落实党中央实行审计全覆盖、推进国家治理现代化的重要手段。为加快我国审计制度建设，促进两类审计在实施过程中的优势互补，本文从协同的客观基础出发，分析现行两类审计协同存在的问题，在国家审计协同治理框架的基础上提出预算执行审计与政府综合财务报告审计在战略层、管理层、操作层三个层级的协同实施框架。本文通过理论研究，构建预算执行审计与政府综合财务报告审计协同实施框架，梳理预算执行审计与政府综合财务报告审计协同实施逻辑，为最终提升政府审计效率与效果作出贡献。

【关键词】预算执行审计；政府综合财务报告审计；协同实施框架；国家审计

【中图分类号】 F239 【文献标识码】A 【文章编号】1004-0994（2024）11-0074-7

一、引言

2014年12月，国务院批转财政部《权责发生制政府综合财务报告制度改革方案》（简称《方案》）。《方案》中提出的主要任务包括建立政府综合财务报告审计制度，具体内容有构建政府会计准则体系、完善政府财务报告制度框架体系、建立健全政府财务报告审计和公开机制。为进一步保障审计实施，审计署在2020年9月公布《政府财务报告审计办法（试行）》（简称《办法》），其中第六条提到， “政府财务报告审计应当纳入年度审计项目计划管理，既可以单独实施，也可以结合预算执行情况审计、决算草案审计等项目统筹安排实施”。

政府综合财务报告审计是政府财务报告审计的一部分，研究其与同级预算执行审计之间的协同具有较大的现实意义。并且，预算执行审计与政府综合财务报告审计之间在审计主体等诸多方面存在相似之处，为两者协同机制的研究提供了可行性。为此，本文基于目前预算执行审计与政府综合财务报告审计协同面临的困境，在国家审计协同治理框架（王会金，2013）的基础上进行创新，构建两类审计协同实施框架，分别从战略层、管理层、操作层三大层级角度提出相应的审计协同实施方案，并且将三大层级的协同内容串联起来，使审计协同实施框架成为一个动态优化的有机整体，体现协同学这一学科既斗争又统一的发展理念。

二、预算执行审计与政府综合财务报告审计协同的客观基础与现实问题

（一）二者协同的客观基础

预算执行审计与政府综合财务报告审计协同的客观基础可从审计目标、审计主体、审计对象三个方面进行分析。①审计目标相似。预算执行审计与政府综合财务报告审计均存在对政府预算执行、财务信息、内部控制和其他财政收支真实性、合法性、效益性的目标。②审计主体相同。审计署明确规定，预算执行审计的审计主体为本级政府审计机关；政府综合财务报告通过报表形式反映了公共财政资金的使用过程与结果，而监督财政、财务收支活动正是政府审计机关的职责（周曙光，2022），故而政府审计机关作为政府综合财务报告审计的审计主体无可争议。③审计对象的内涵统一。由于预算执行审计与政府综合财务报告审计同属于信息审计，其审计对象应为相应信息载体，预算执行审计对象为同级财政、税务等部门及相关预算单位编制的预算执行报告或其他预算执行情况（吴勋等，2022），政府综合财务报告审计对象在现有研究中可解释为以权责发生制为计量基础的政府综合财务报告。只要通过合理的数据自动化等手段进行数据衔接、保证正确的勾稽关系，使两类报告内数据具有内部逻辑和联系，两类审计对象中所包含的信息就可结合起来，共同反映政府财政收支的合理性、合法性等审计目标。

由此可见，预算执行审计与政府综合财务报告审计协同存在目标相似、主体相同与审计对象内涵统一的可行条件，这推动了对两类审计协同机会的识别。潜在的协同机会是达成协同的基础，之后的协同路径方法皆围绕协同机会设计，从而达成“1+1>2”的协同效果。后文将在微观操作层面的协同中，详细阐述协同机会识别的方法和要求。

（二）二者协同的现实问题

随着政府审计体系日臻完善，国家对审计效率的提高日益重视起来，各类审计协同发展成为必然趋势。预算执行审计与政府综合财务报告审计拥有良好的协同客观基础，存在协同空间，但是还缺乏全面深入的理论支撑，理论与实践也还需要一个结合推进的过程。并且，我国缺乏制度标准来衔接两类审计所运用的不同审计标准，也缺乏流程办法来应对审计计划的调整与结果的相互利用，致使我国预算执行审计与政府综合财务报告审计协同在战略层、管理层、操作层都各自存在亟待解决的协同困境。

1. 战略层面缺乏协同理念经验指导。预算执行审计与政府综合财务报告审计在战略层面的协同难点在于我国尚未发布明确的协同审计指示文件，缺乏领导性的协同理念指导。

自1995年审计署颁布《中央预算执行情况审计监督暂行办法》以来，我国的预算执行审计工作开始了一个新的发展阶段，经过多年探索修订，已经建立了较为完善的审计体系。然而，政府综合财务报告审计在我国的起步较晚。2020年9月，审计署在《办法》中指明： “政府综合财务报告的审计工作主要涉及以下几个方面：政府财务状况与运行状况、政府综合财务报告编报披露、有关电子数据和信息系统的设计运作等。”这初步规定我国政府综合财务报告审计不仅需要关注财务报表的真实公允，还要衡量内部控制的有效性。目前，我国政府综合财务报告审计探索刚刚起步，缺少实践经验作为指导依据，而实践经验又需要丰富的实践经历作为支撑。《办法》第六条仅指出，政府财务报告审计可以结合预算执行情况审计统筹安排实施，并未颁布详细的“怎样结合”“在什么阶段结合”等指示意见，二者协同审计既缺乏自上而下的理念指导，也缺乏自下而上的经验反馈。

由于缺乏协同理念指导，各方工作的合作与配合将会出现矛盾。而缺乏协同意识与全局观，会导致彼此之间的沟通不畅、信息不对称，从而阻碍协同顺利进行。并且，预算执行审计与政府综合财务报告审计小组未在协同指导下制定清晰的任务规划，不知道彼此在什么时间做什么具体工作，这样会导致时间浪费、工作效率低下。

2. 管理层面缺乏明确的规范制度。2014年，《方案》确定了政府综合财务报告以权责发生制为编制基础，而预算执行报告的会计记账基础依然是收付实现制，财务报告的改革对长期以来统一采用收付实现制进行会计信息编制的政府财务人员提出了新要求，也为预算执行审计与政府综合财务报告审计的协同带来了新挑战。两种会计基础的并存意味着政府审计人员在协同审计时要考虑两套审计标准。目前，我国依然缺少较为完备的配套制度来衔接两套审计标准，这会导致预算执行审计与政府综合财务报告审计协同出具的审计报告呈现混乱状况，从而增加审计工作难度，降低审计工作效率。

此外，政府综合财务报告审计目前正处于试点阶段，部分地区、部门单位在与上级政策体系配套建设方面存在问题，一些涉及民生、资源资产等方面的制度建设滞后；由于各部门间的协调联系、信息共享机制不畅，内控机制不完善等，造成了某些方面的工作出现了无序或盲区，两类审计协同的推进因为政府综合财务报告审计的试点工作不顺利而陷入困境。

政府审计专业性强，对人才的要求较高，其行业准入也有一定门槛，严格的要求使审计人力资源问题成为审计协同的考验。并且，政府审计作为国有资产的守护人，具有及时向社会公众公布信息的义务。随着社会的进步，社会公众对国家公布的信息越来越关注，有限的审计资源带来的审计成果满足不了公众的诉求，也满足不了国家对审计全覆盖的工作要求。审计人员尤其是业务人员不足大大制约了审计覆盖面的扩大，审计人员超负荷工作成为常态，繁重的工作压力往往使审计人员疲于应付，影响审计的深度和广度。同时，传统的财务专业、工程专业、计算机专业的人才已经不能完全满足审计全覆盖工作的需要，审计人员知识结构的局限性也会限制预算执行审计与政府综合财务报告审计的协同开展。若不能合理控制审计资源，政府审计部门的工作分配不明确，就会致使业绩达不到预期效果，无法树立审计部门的威信。

3. 操作层面缺乏严格的流程办法。在具体操作层面，预算执行审计与政府综合财务报告审计协同存在于计划、准备、实施以及评价反馈一系列审计流程中，贯穿了审计部门从接受到完成审计任务的整个过程。二者协同实施应是由上级指导的、动态的、随环境条件而变化的，这意味着在流程中审计组应做好随时调整的准备。政府审计机关在协同方案制订中，不仅要配合协同目标，更要与实际相结合、长短期相结合地制订项目计划，并每年进行计划调整。

然而，计划的调整应变仍存在过于依赖审计人员经验、缺乏科学编制体系的问题，致使审计组可能着眼于眼前，而忽视了中长期审计计划，造成应变不及时，容易将审计资源重复配置到相同领域，不仅会浪费有限的资源，还会导致审计盲区。如若审计计划一成不变，忽视审计质量把控，审计失败的风险将大大增加。

除此之外，审计成果在两类审计之间也缺乏合理的运用标准与制度平台。例如，预算执行审计在竣工结算、资金占用等审计问题上的结果很少直接被纳入政府综合财务报告审计中，反而会再重复一遍对相关“在建工程”“其他应收款”等科目的审计，审计资源由此被无意义地浪费。

针对上述协同困境，下文将在国家审计协同治理框架的基础上设计预算执行审计与政府综合财务报告审计协同实施框架，分别从战略层面、管理层面与操作层面提出应对协同困境与强化协同效果的措施。

三、预算执行审计与政府综合财务报告审计协同实施框架

作为政府审计的体系分支，预算执行审计与政府综合财务报告审计的协同实施可以划分为战略层、管理层、操作层三大层级。战略层的协同要求审计主体增强宏观意识，全局谋划，兼顾内外部环境条件做出协同判断；管理层的协同是指在协同论的思想方法应用下，研究管理对象的协同规律并实施管理，主要可体现为组织结构协同、信息资源协同、规范制度协同、报告业务协同；操作层的协同主要表现为通过一系列的协同机会识别、实施具体项目中审计行为等运行机制协同。预算执行审计与政府综合财务报告审计三个层级的协同并不是相互独立的，而是一个有机的整体，三个层级之间具有相互影响和扣合的关联性。运用协同理论，本文构建了预算执行审计与政府综合财务报告审计协同实施框架，如图1所示。

本文认为，两类审计协同所考虑的核心问题在于如何通过协作实现审计效率的提高与审计效果的提升，从而解决目前二者协同的困境，促使协同治理工作逐步走向良性循环。

（一）战略层面上预算执行审计与政府综合财务报告审计的协同

预算执行审计与政府综合财务报告审计战略层面的协同，是根据外界环境与自身发展状况对未来整体协同做前瞻性的全局谋划，可从目标与任务协同、职能协同、文化与环境协同三方面进行讨论。

1. 目标与任务协同。王祥君（2016）认为，预算执行审计重点是为解决合规性审计目标服务，罗玉洁（2021）提到预算执行审计应以提高预算执行各单位的财政资金管理能力即审计的效益性为目的。2014年，《方案》仅提出以政府综合财务报告审计制度的建立为主要任务，但未明确政府综合财务报告审计目标的具体要求。本文认为，基于政府审计受托责任的视角，政府综合财务报告审计目标在于检验财务报表是否真实和内部控制是否有效，从而监督政府综合财务报告的工作，并提高预期使用者对财务报告的信赖程度，原因如下：第一，查找政府财务报告中财务信息失真、故意操纵和内部控制不足之处是政府审计的直接目的，而郑石桥等（2021）提出，政府综合财务报告审计是为促进政府更好地履行政府综合财务报告相关责任，提高公信力，那么政府综合财务报告审计目标就该与政府审计目标趋同。第二，注册会计师审计对财务报表的合法性和公允性发表意见，而财政部会计司联合研究所等认为，将注册会计师引入公共部门审计探索有益于政府审计发展，政府综合财务报告审计目标可在一定程度上参考注册会计师审计目标。

由此，预算执行审计与政府综合财务报告审计可协同对政府预算执行、财务信息、内部控制和其他财政收支真实性、合法性、效益性的目标充分发挥政府审计的权威作用。

2. 职能协同。对审计职能的研究，主要体现在对审计概念的正确理解上，以便更好地确定审计工作，使其职能得到有效的发挥，从而对审计实践起到更好的引导作用。因此，要实现预算执行审计与政府综合财务报告审计协同实施，宏观战略层的指导在于识别两类审计在经济监督、经济评价以及经济鉴证三大职能类型中的侧重点，以避免两者职能交叉带来的职责不清问题。预算执行审计的主要职能是监督预算执行，受政府委托向人大常委会报告预算执行情况。《审计法》第十八条规定， “审计机关对本级各部门（含直属单位）和下级政府预算的执行情况和决算以及其他财政收支情况，进行审计监督”。预算执行审计主要通过经济监督职能实施揭露违法违纪、稽查损失浪费，查明错误弊端，判断管理缺陷和追究经济责任等行为。政府综合财务报告审计职能在现有研究中主要体现在保证财政资金运用的真实公允，提供确切的财务信息给审计的受托人或委托人，最后取信于社会公众，这正是审计三大职能中经济鉴证的主要体现。

两类审计拥有明确的自主职能，但也同样存在职责交叉之处，例如财政资金的使用与去向都是两者重点关注的问题。国家相关管理部门应着手建立相应的审计职能互补管理系统，有效保证预算执行审计与政府综合财务报告审计的职能协同和高效对接，明确审计中各方的责任。

3. 文化与环境协同。打破边界，推倒“部门墙”，重塑流程，构建协同机制，创建协同文化，让组织各部门、业务单元、资源模块在使命愿景和战略目标的统领下相互赋能，实现“1+1＞2”的高效运营效果，这是宏观战略层主张文化协同的意义。文化协同能够引导组织价值观和谐，进而约束二者各自的管理行为方式（王会金，2015）。预算执行审计与政府综合财务报告审计的一致价值导向应以民生利益为出发点，将资金使用效益作为协同审计的重点内容。

然而，两类审计的文化协同需要以思想指导为前提。因此，审计机关应通过讲座、培训等方式，从思想高度上提升每位审计人员对政府审计效率以及预算执行审计与政府综合财务报告审计协同必要性的重视程度。培养并强化协同意识关乎审计战略目的的达成。政府审计机关在日常中应注重协同治理意识宣传，增强审计人员对协同治理的认同感。树立全局“一盘棋”的观念，地方政府审计机关应该积极参与协同试运行，将协同审计思维模式普及固定，从而缓解审计人员对审计模式改革的畏难情绪。

（二）管理层面上预算执行审计与政府综合财务报告审计协同

预算执行审计与政府综合财务报告审计的管理层面协同位于协同实施框架中端，起到承上启下的衔接作用，即听从战略层的宏观指挥，制定分类协同方案并传达至操作层面。预算执行审计与政府综合财务报告审计在管理层面的协同可分为组织结构协同、信息资源协同、规范制度协同、报告业务协同四类。

1. 组织结构协同。优化审计流程、同步审计程序是实现组织结构协同的有效路径之一。预算执行审计对预算实施的授权、程序、拨款和使用进行追溯，对预算实施的合法性进行审查，而政府综合财务报告审计着眼于政府整体层面的财务状况。由于预算执行审计与政府综合财务报告审计的侧重方向不同，有些在预算执行审计中合乎情理的审计程序，在政府综合财务报告审计中却是高投入低效益。加强预算执行审计与政府综合财务报告审计的协同整合，要在两类审计的审计流程中找出可调用借鉴的部分，创新审计方式方法。当审计人员查出预算问题时，可以考虑这些问题对财务报表产生的影响；当查出财务数据错误时，可以审查预算执行程序是否合规。而针对可“只做一次的”审计程序，例如对支撑预算执行的预算收支编制与财务报告进行控制测试、实质性分析程序等审计流程，获得报告是否有错报漏报行为的审计证据，两类审计可从这一次的审计程序中获取各自所需的审计结果。

同时，若政府综合财务报告信息质量较高、内部控制健全，那么在进行预算执行审计时就可以适当简化审计程序，突出审计重点，从而促使审计工作效率获得极大的提升。在审计流程的优化、审计程序的同步中，预算执行审计与政府综合财务报告审计相辅相成，实现“1+1>2”的效果。

为解决人力资源不足的现实困境，预算执行审计与政府综合财务报告审计协同可借鉴大型专项审计项目中的虚拟团队概念，建立虚拟组织。该虚拟组织基于协同内容建立，具有资源共享、信息互通的优势，且可利用先进的信息技术做到跨空间和组织条件办公。虚拟组织中的成员经过良好的沟通协调，理顺工作机制，明确协同工作流程，在预算执行审计与政府综合财务报告审计职能内容交叉处发挥作用，要顺应战略层职能协同的指挥，以避免审计浪费。

2. 信息资源协同。协同引导在技术上有赖于审计相关信息技术的提升与信息共享平台的构建。为实现审计证据的实时传递与沟通，政府部门可以借助大数据技术搭建审计协同实施的信息技术支持平台。审计组可在通过身份认证和系统授权后，将需求信息或已掌握的可共享信息上传至数据库，经由信息共享平台数据处理后反馈给使用者。实现审计信息共享相关服务，可以打破数据壁垒与不同审计项目间的边界，通过权限设置保障数据的安全性。例如，数据库可在规则设置下将预算执行审计数据转化成政府综合财务报告审计所需信息，运用大数据资源调度与集成技术来充分整合审计资源（天津市审计学会课题组等，2022）。宏观战略层所主张的打破“部门墙”，指挥管理层对审计资源进行科学统筹，并充分调动有限的人力资源、信息资源等进行合理分配，通过消除地域之间的阻碍，达到资源数据共享和工作协调配合的目的，为审计过程及其管理提供便利，从而提高审计成果效益。

在信息共享中，要保证一定的“独立性”与科学问责，也就是说，要保证进入信息系统中的财务数据资料可以进行追溯性和真实性检验，并将内控关键点情况嵌入信息系统中，保证不兼容岗位的真正分离。并且，信息共享平台上需实时更新与反馈数据使用成果，确保做到对审计计划的动态监管和控制。此外，由于预算执行审计与政府综合财务报告审计都涉及政府信息的保密性，信息共享平台是否能保障涉密信息的安全或是信息使用权限的严格分级，需要有具体法律监督，使得审计信息化有法可依。

大数据技术的引进除了为构建信息共享平台提供便利，更为规范化财务数据和信息的标准口径打下坚实的基础。我国目前政府综合财务报告审计工作尚处于试点阶段，很大程度上源于财务报告数据缺乏统一标准。大数据技术可以帮助减少政府间信息不对称带来的影响，提升数据的可比性与全面性，解决信息片面化、信息质量不高、信息之间存在差异等问题。

3. 规范制度协同。截至目前，我国尚未明确确立政府综合财务报告审计实施框架，审计方法、审计内容、实施路径都带有一点主观性。为实现更良好的协同实施效果，我国应先结合国情、现行政府审计准则与注册会计师审计准则，研究并借鉴国外政府综合财务报告审计制度优秀范例，确定政府综合财务报告审计框架。在此基础上，通过对预算会计与财务会计“双体系”的研究，引发对收付实现制、权责发生制两种会计制度的并行思考，促进预算执行审计与政府综合财务报告审计协同，进一步完善政府综合财务报告审计制度，实现政府审计对预算执行活动与财务活动的有效监督。

美国根据2012年修订后的《政府审计准则》（黄皮书）来指导政府综合财务报告审计工作，重视对内部控制的评价，以此降低审计风险（房巧玲和田世宁，2018）；南非全面实施国际审计准则，以强化政府审计的独立性为重点，提高政府会计信息的质量，提高财政透明度（李建发等，2020）；英国首次将权责发生制引入政府会计，推动政府综合财务报告改革，提出政府会计与审计发展相辅相成（汪蕾，2017）。目前有关研究我国政府综合财务报告审计框架的文献中，已提出政府综合财务报告审计内容为财务信息与相关内部控制（郑石桥等，2021），以及一些通过加强人员培训等方法来提高政府综合财务报告审计质量与效率的建议。基于以上内容，强化政府会计与政府审计改革的协调，在改革后，政府会计将向政府审计提供信息和准则，这可以极大地保证公共关系部门财务报告的质量，在两者的共同发展下，价值增值效应也会逐步提升。

再者，规范制度协同要明确问责制度对协同过程的保障。李建发等（2020）通过对南非政府财务报告审计制度的研究，提出要强化国内政府财务报告审计问责，可参考南非审计署的“计划+执行+审查+处理”问责周期循环，即：在计划阶段，政府要制订年度计划，确定年度指标，以及各项资源配置；在执行阶段，政府要建立行之有效的内部控制体系，以及相应的财政管理体系，对重大风险进行识别；在审查阶段，要保证内部控制体系受到多方主体的监督，以确保其有效实施；在处理阶段，政府应建立责任追究制度即“谁主管，谁负责”，确保责任方需因违规、不作为以及业绩不佳等行为接受惩罚。结合我国现阶段政府审计的发展情况，我国需要通过立法早日明确审计主体，约束审计人员工作，也需要明确审计客体在财务、内控、审计整改等方面应该承担哪些责任，保障审计过程及审计目标的实现。

4. 报告业务协同。基于整合审计的定义与衍生，本文对预算执行审计与政府综合财务报告审计的报告业务协同提出了新的想法。整合审计是注册会计师出具一份审计报告，对财务报表审计和内部控制审计的目标进行阐述，即一套程序、一套流程以及两个目标——内部控制有效性、财务报表公允性和合法性。整合审计的可行性来自于财务报表审计与内部控制审计的目标一致性和可互为所用的工作成果，而预算执行审计与政府综合财务报告审计也同样满足条件。将两类审计业务有机整合，只出具一份审计报告，从而减少被审计单位的审计成本，也避免被审计单位重复提供审计证据，减轻其经济与工作负担。

李君梅（2021）基于准则提出，在同一会计核算系统中将政府预算和有关的财务会计要素有机地结合起来，使之能够更好地反映政府会计主体的预算执行情况与财务信息。在收付实现制预算会计与权责发生制财务会计的“双体系”下，本文提出改进报告模式以实现预算执行审计与政府综合财务报告审计的协同实施，具体如图2所示。

第一，改变政府综合财务报告设计。美国在实行政府财务报告审计制度时，在政府财务报告中把以收付实现制为基础的预算资源表与以权责发生制为基础的资产负债表编制在一起（陈平泽，2011），从源头上推动预算执行审计与政府综合财务报告审计协同。借鉴美国政府审计经验，我国政府综合财务报告在编制基础上可以选择整合权责发生制与收付实现制，为后续预算执行情况与财务信息的审计节省信息整合时间。

第二，我国审计机构可考虑对审计报告格式进行升级。在同一份审计报告中同时囊括预算执行审计与政府综合财务报告审计中涉及的问题，每一类审计对审计中发现的问题进行分类，即分为针对该项目独有的问题，以及在共同问题中主要集中在预算执行或财务报告方面的问题（李曼和龙佳楠，2022）。对于后者，可在审计报告中通过问题序号建立对应关系，以进一步提升审计报告的可读性和应用性。而且，对于审计建议这一环节，可将其放置于非必要要素之列。仅当审计师存在可行的建议或改进方案时，方需予以明确提出。而对于数据量较大的审计报告，应考虑采用表格化处理方式，从而提高审计报告的直观性。

除此之外，在最终报告时，预算执行审计与政府综合财务报告审计的结果可以同时向政府财务部门征求意见。当使用者执行财政资金绩效评价、政绩考核等决策时，协同采用两类侧重点互补的报告能够有效地降低决策所面临的风险，并在提升决策的科学性及效率方面具有显著的作用。而且，两类审计报告结论可一起整合，在不涉及保密信息的前提下在政府官网、微信公众号等社交媒体平台上进行公告，以提升政府工作透明度和政府公信力。

（三）操作层面上预算执行审计与政府综合财务报告审计协同

操作层面上预算执行审计与政府综合财务报告审计的协同包括计划机制协同、准备机制协同、实施机制协同和评价反馈机制协同四类。操作层面协同模式如图3所示。

1. 计划机制协同。在审计计划编制阶段，审计主体即同级政府审计部门需要明确协同重点，使预算执行审计与政府综合财务报告审计在协同审计工作中沟通了解双方的具体审计目标与审计内容。审计委员会可以发挥中心协调作用，指导预算执行审计与政府综合财务报告审计的审前计划工作。适当利用内部审计成果（徐向真等，2020），既能使内部审计的基础性源头监督功能得到有效发挥，又能实现内部资源的共享。而引入外部注册会计师审计力量，可帮助预算执行审计人员分析如财务报表中的财务指标优劣与变化趋势，帮助政府综合财务报告审计人员进行系统有效性测试、财务报告编制等。在政府审计人员的监督下，注册会计师审计可充分利用其丰富经验，在保证审计质量的同时提升效率。在“三审协同”下，积极吸收内部审计人员交叉参与同行业国家审计项目，充分发挥具有与从事审计工作相适应的业务能力和计算机知识的内部审计人员的作用，有效弥补国家审计力量不足及行业知识欠缺的实际问题；为内部审计人员提供学习借鉴、交流的平台，拓展内部审计人员和审计机关审计人员的工作思路和工作方法。

然而，一些审计业务只能由政府审计人员单独完成。比如国家重点项目的投资或者政府部门内部通讯系统的运作，这些涉及大量涉密数据信息，或者需要审计人员对政府投资项目有充分理解。因此，要实现预算执行审计与政府综合财务报告审计的协同，政府审计机关有必要建立一支同时具备政府审计与预算审计知识的高素质人才团队，审计委员会需有计划地定期对其开展培训，使审计人员掌握最新的会计政策变动信息与政府综合财务报告审计试点工作最新进度。

此外，在沟通审计内容的基础上，两类审计可以就相同审计事项内容确立同一重要性水平并同时进行抽样审计，以避免重复审计导致的资源浪费。重要性水平的确定，应当考虑对审计客体及其环境的了解、审计目标、财务报表各项目的性质及其相互关系等。预算执行审计对象为同级财政、税务等部门及相关预算单位编制的预算执行报告，政府综合财务报告审计对象在现有研究中可解释为以权责发生制为计量基础的政府综合财务报告。由于政府部门的服务性质，两类审计报告的利益相关者都为全体群众，影响重大。因此，对于相同的审计事项，预算执行审计与政府综合财务报告审计确立的重要性水平应较注册会计师审计确立的更低，以降低审计风险来保障社会集体利益。

2. 准备机制协同。预算执行审计与政府综合财务报告审计的协同准备机制主要包括协同机会识别、协同条件分析、协同方式确定三部分。

首先，白列湖（2007）在如何实现协同这一论点上提出协同机会识别是实施操作协同的突破口，只有准确及时地识别协同机会，才能围绕协同机会采取种种措施和方法，取得操作协同应有的效果。在识别可能的协同机会后，能否形成协同机制，还需要深入结合人力资源、信息资源等条件进行深度的综合分析，并对协同所需的知识、技能、技术等做好充分的准备，从而确定切实可行的协同路径。在协同机会识别过程中，为了更好地了解并掌握审计客体的内部具体情况以及外部环境背景，政府审计机关会利用查阅资料和口头咨询等方式，提前对被审计单位展开调查工作。在这段时间里，相关部门需要遵循审计组的安排，按照协同组织的要求进行充分的配合，以方便审计部门制订更有针对性、实施效果更佳的审计方案，为接下来的审计实施进程做好全面的铺垫。

其次，协同条件是协同能否顺利进行与完成的前提。协同条件分析涉及判断预算执行审计与政府综合财务报告审计是否有能力和资源开展相关的项目和业务、哪些资源可以通过协同获得、如何协同这些资源等，这与管理层的组织结构协同息息相关。若管理层能够实现优化审计流程、同步审计程序，那么无法实现协同的风险将大大降低，就能更好地完成最终协同审计目的。

最后，协同方式分为相互沟通和指挥监督，相互沟通简单有效，指挥监督自上而下权威性高。协同方式的确定有赖于管理层信息共享平台的建立与信息资源协同，最终实现审计组织方式上的合作和审计重点上的配合。

3. 实施机制协同。预算执行审计与政府综合财务报告审计的协同实施机制实质上就是协同双方要素整合配置与序参量管理的过程（王会金，2015）。协同资源整合牵涉到人力、信息、权力等各种因素，因此，政府审计部门应该通过整合、交互以及必要的要素结构重构等多种协调方法，让各种资源元素能够相互结合，形成一个融洽的、有机的整体，从而实现总体效益（潘开灵和白列湖，2006）。

操作层面的实施机制协同由管理层面指导，实现具体的两类审计信息数据互通，如图4所示。

在预算执行审计过程中，审计机构若发现被审计单位存在违规的情况，则这类违规行为也常常在政府综合财务报告审计中有所体现。例如：预算执行审计中发现专项转移支付资金滞留市县财政而未及时分配到部门，致使转移支付资金在各级政府间被长时间占用，审计项目组在进行政府综合财务报告审计时可重点关注应收账款的存在、计价与分摊认定。而预算执行审计中审查的政府预算管理情况，同样可以与政府综合财务报告审计中对内部控制的审计方面相关联。

4. 评价反馈机制协同。协同操作流程的最后一步是预算执行审计与政府综合财务报告审计按照战略层面制定的审计目标，对整体协同过程、全部协同行为以及最终协同效果做出判断、分析与评定，并在此基础上出具评价意见，将过程中的正向结果反馈给计划机制以作激励，将过程中的反向结果反馈以作改进。评价反馈机制是预算执行审计与政府综合财务报告审计协同实施得以持续发展的关键，只有对整个流程不断进行动态完善，才能保证协同结果的优化、协同理念的正确应用。

具体实践中，审计人员在审计实施阶段需要对所有发现的问题进行双向核实。例如，在政府采购中对资金来源与使用方向进行追查，确保预算问题和财务问题均已得到充分取证，并为最终形成的审计证据和撰写的工作底稿建立交叉索引，实现两方面问题的相互印证和支持（李曼和龙佳楠，2022）。并且，协同审计需要及时反馈以做到动态循环，可以依据错报性质的严重程度，特别关注舞弊风险，判断是否需要修改重要性水平。

四、结语

预算执行审计与政府综合财务报告审计协同目前尚在起步阶段，针对两类审计协同存在的缺乏协同理念经验指导、明确的规范制度与严格的流程办法三大困境，本文通过协同框架设计，在三大层面提出解决对策，即战略层面强化协同观念与意识、管理层面明确协同方案与制度、操作层面关注协同进程与反馈。预算执行审计与政府综合财务报告审计实施协同框架的确立是一个不断完善的过程，其中的细节还需要通过实践工作的持续推进来进行补充，希望本文能为此提供一定的参考，为建设我国审计全覆盖与推动国家治理能力现代化作出贡献。

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