基于业财一体资金运动论的复式簿记框架重构

【摘要】等式论与资金运动论分别作为静态论与动态论的典型代表， 是复式簿记的两大主流学说。其中， 等式论借贷记账法在会计理论界和实务界中占据主导地位， 但其晦涩难懂、 缺乏推理、 业财分离、 业务割裂等先天性问题成为业财融合的重要障碍。因此， 基于业务导向改良资金运动论、 融合等式论构建科学的复式簿记体系， 成为会计理论研究与实务应用亟待解决的重要难题。本文剖析资金运动论的优点与缺陷， 回归业务本身而破解抽象之惑， 理清流程顺序而破解流向之困， 传承创新融合而破解应用之痛， 创新业财一体资金运动会计理论， 建立业财一体借贷记账规则；通过案例分析， 对会计恒等式进行证明， 达成静态与动态、 过程与结果的和谐统一；从业财一体资金运动论与等式论“双轮”驱动的逻辑基础、 资金运动到价值变化的逻辑起点、 基础核算到价值管理的财务应用、 业财分离到业财融合的人才培养等方面对复式簿记框架重构提出思考， 以完善复式簿记的基础理论， 促进管理型会计人才的培养与会计职能的转型。

【关键词】业财一体；资金运动论；借贷记账；复式簿记

【中图分类号】 F231.2     【文献标识码】A      【文章编号】1004-0994（2024）11-0060-8

一、 引言

资金运动论源于欧洲的动态论， 是会计学的一个重要分支， 该理论以资金运动为研究对象， 通过对经济业务及资金运动规律的深入分析生成财务信息， 为企业的经营管理提供科学依据。自20世纪50年代至90年代末， 我国资金运动会计理论经历了从产生到巅峰、 最后淡出的演变过程； 进入21世纪以来， 资金运动会计理论在理论界与实务界基本上消失了。有学者认为， 导致资金运动会计理论没落的重要原因是， 20世纪90年代之后会计研究的重心转移到会计国际化相关议题上， 理论界对于一些基础理论的关注度有所降低（施先旺，2011）； 此外， 会计实证研究方法的普及与广泛应用， 也对基础理论研究产生了一定的影响。

作为国际通用的商业“语法规则”， 等式论借贷记账法主导当前复式簿记的理论， 并已经在实践中成为一种惯例。在现行等式论借贷记账法下， 介绍完会计要素（要素的细分便是会计科目）后便介绍会计等式， 会计等式之间的恒等关系细化为会计科目之间的数量关系， 关注点只有会计科目之间的静态数量关系， 而对会计科目之间的动态关系视而不见。等式论借贷记账法存在研究起点模糊、 记账规则未经过严密验证、 平衡关系因果颠倒、 割裂业务双方确定记账方向等自身无法解决的问题。资金运动会计理论在解决上述问题方面具有先天的优势， 能够弥补等式论借贷记账法的缺陷。然而， 由于资金运动论与等式论的排他性， 上述问题一直未能够得到解决。要从根本上改变这一现状， 需要从更科学的角度研究资金运动论， 阐述复式簿记理论。

二、 资金运动会计理论的优点与缺陷

（一） 资金运动会计理论的优点

易庭源先生（2013）曾对等式论与资金运动论进行了深入比较， 认为两者在会计理论体系、 可逆方程与恒等式、 资金来源列左列右、 对销售业务的认识、 对“资金来源”的认识、 宇宙观、 会计研究起点等多处存在不同。资金运动会计理论是动态论的典型代表， 与静态论的典型代表等式论相比具有明显的优势。

1. 逻辑起点科学。资金运动论的理论体系关系是： 经济业务—会计对象—借贷复式记账—会计报表， 其研究的逻辑起点是“会计对象”， 而会计对象源于企业的经济业务活动， 其也是后续财务信息的起源。资金运动论更直接的理论体系关系是： 业务活动—借贷复式记账—会计报表。会计活动的原点是经济业务活动， 会计核算是对经济业务活动的货币化反映。

2. 流向关系清晰。会计核算的对象是资金运动， 是运动就存在“起点”与“终点”， 资金运动的起点与终点都对应相应的会计科目， 任何一笔业务都存在从一个会计科目（或许多个）到另一个会计科目（或许多个）的关系。会计用两个或两个以上账户来代表一笔经济业务， 复式的科学性源于业务自身， 因为经济业务有来（起点）有去（终点）， 如果要客观、 完整地核算某笔业务， 就必然需要至少使用两个会计科目； 资金运动有方向性， 如果用“借”“贷”来表示其方向性， 就必然需要假设其中一个为起点、 另一个为终点， 从起点到终点的金额必然是一致的， 会计分录的借方与贷方必然是相等的。

3. 因果关系顺畅。资金运动论下， 会计记账是业务活动中伴随着资金流向过程的反映， 期末平衡关系则是资金运动的必然结果， 也就是说， 期末平衡是果而不是因， 是每笔业务的借（终点）贷（起点）相等导致最终结果的平衡。等式论下， 在进行业务处理时要确保其结果维持恒等关系， 因而要求会计分录必须一个借方、 一个贷方且两方结果相等， 以会计恒等关系反向要求每笔业务有借有贷且借贷相等， 实则颠倒了因果关系。

（二） 资金运动会计理论的缺陷

资金运动论的逻辑关系很完美， 把“复式”解释为人们耳熟能详的事物运动的起点、 终点， 分析过程简练明了， 分析结果清晰易懂。但同时资金运动论也存在一些问题， 这些问题甚至成为其应用中的重大缺陷， 也未能从理论上得到较好的解释。

1. 资金运动不易理解。资金运动论对所谓的“资金运动”定义并不严密。在该学说中， “资金”指可以用货币表示的价值， 即会计要素， 是记账的对象。有学者研究认为， 资金运动“太虚、 太抽象、 太复杂”， 需要借助于模型来分析， 一些模型难以在操作层面发挥作用， 也很难得到业界的普遍认可与应用。

2. 部分业务起点不明。资金运动论的账户登记方法是资金流向法， 对任何一笔简单经济业务， 将资金运动的起点记入某一账户的贷方， 终点记入另一账户的借方。“运动”指在记账对象的一次增、 减变化中， 涉及两个会计科目， 其中一个是“终点”， 一个是“起点”， 但对如何界定“终点”和“起点”， 该学说并无具体的阐述。研究与实践发现， 部分经济业务难以分清其起点与终点， 就无法确定借、 贷方， 也就无法编写会计分录。有学者据此提出， 资金运动论只对“多数”经济业务适用， 不能够适用于全部业务就失去了普遍性， 也就失去了成为科学理论的资格（黄平生，2005）。

此外， 一些学者在研究中将精力放在“借”“贷”符号等非实质性内容上， 与世界通行的记账符号和规则不一致， 人为将资金运动论限定为中国特色的小众、 非主流方法， 也使其研究与应用陷入了困境。理论上， 资金运动论未能合乎逻辑地、 有效地阐明原理； 实践中， 资金运动论不能成功地阐释、 传授记账方法， 也未形成合乎逻辑的、 有效的传授操作方法。

三、 业财一体资金运动论的创新实践

静态论不认为同一业务双方有逻辑关系， 其典型代表等式论认为只存在数量关系即“资产=负债+所有者权益”， 虽然存在晦涩难懂、 分割业务等诸多问题， 但得到了广泛的认可与应用； 动态论认为经济业务是资金的运动， 运动双方存在先后、 因果等逻辑关系， 但资金运动论的研究对象过于抽象、 业务双方的逻辑关系模糊， 导致流向顺序难以确定而步履维艰。因此， 动态论要得到理论界和实务界的广泛认可， 必须彻底解决三个问题： 一是与等式论的协调， 等式论经历若干年的发展， 已经成为中外会计界的主导， 只有协调一致才能够顺利推行； 二是研究对象的抽象性， 如果不能够顺利化解， 则会如等式论的晦涩一般受到诟病； 三是业务双方的逻辑关系， 唯有能够解释全部经济业务， 才能与等式论共同完善复式簿记理论体系。

（一） 回归业务本身， 破解抽象之惑

已有研究为解决抽象性问题做了大量尝试， 如通过模型来转换， 取得了一些较好的效果。但模型法也存在一些缺陷， 很难有一种模型能够得到会计理论界与实务界的普遍认可且至少在短期内难以实现， 一些模型在具体业务分析中效果并不明显。在解决资金运动抽象性的研究中， 假设Ａ是经济业务活动、 B是会计对象， 从研究逻辑看是“A→B”， B是A的会计表现， A是B的真实内容， A是具体的但难以简化表现的业务， B是A的抽象化表现， B易于表现但过于抽象， 导致很多人无法理解； 于是便出现了C， 形成“A→C→B”的关系， 原来过于抽象化的B需要借助C来达成， 研究重心由“B”转移到“C”。其实， 解决“B”的抽象性一定需要借助“C”吗？如果“A”本来就是具体的， 为何不直接回到“A”呢？经济活动是具体的经济业务， 如果深入理解经济活动， 将经济活动转换为会计科目流转图， 上述“顽症”便会迎刃而解。

（二） 厘清流程顺序， 破解流向之困

在进行业务流向分析时， 如果仅就某笔业务分析其流向， 部分业务确认存在流向关系难以确定的问题。业财一体资金运动论的解决方法是回归业务， 要厘清每笔业务的来龙去脉， 需要厘清业务与业务之间的逻辑关系及前后次序， 先厘清不同业务之间的前因后果与逻辑关系， 再分析具体业务的流转关系， 将业务导致的价值流转关系转换为会计科目流转关系（缪启军，2019）。业财一体资金运动论不借助任何附加的模型， 分析过程基于业务关系展开， 以业务之间及个别业务关系分析为重点， 懂业务便能通财务， 更利于财务信息的生成、 阅读与使用。

（三） 传承创新融合， 破解应用之痛

经济业务、 财务信息都是静与动的和谐共生， 一段录像的时点截图是一张静态的照片， 若干张连续间隔时点的静态照片序时组合便成为一段录像； 财务上， 静态时点的财务状况便是资产负债表， 动态时期的相关指标便形成了利润表、 现金流量表、 所有者权益结构变动表等报表， 财务报表是静与动的完美组合， 缺一不可。

会计对经济业务活动进行核算和管理， 活动当然是动态的， 但等式论的核算方法却远离经济业务活动， 只关注、 反映最终的静态结果， 未能将动静结合来系统地分析、 解释经济业务活动。因此， 业财一体资金运动论并不是否定等式论中的恒等关系， 而是从静态与动态两个维度来全面分析、 解释、 记录、 管理经济业务。业财一体资金运动论对价值流转的分析基于业务的动态过程， 无论是某一笔业务还是某一个会计期间的业务， 都存在动态过程与结果的恒等统一， 动态的业务活动导致价值流转平衡， 最终静态地表现为恒等关系。动静结合， 静是相对的、 动是持续的， 静是动的结果与瞬间表现。业财一体资金运动论与等式论没有任何矛盾， 业财一体资金运动论可以更好地解释等式论的恒等关系， 两者一动一静、 相互补充。业财一体资金运动论并不试图取消现有借贷记账基础与方法， 而是以更加科学的方式来解释、 应用记账方法。

业财一体， 回归业务本身， 资金运动论的疑难问题便能迎刃而解。首先， 会计对象是抽象的， 经济业务是具体的， 从业务出发分析、 记录业务， 无需借助任何模型， 可以解决会计对象“太虚、 太抽象、 太复杂”的问题； 其次， 单独分析某笔业务可能难以分清资金流向， 但不同业务之间存在较强的逻辑关系， 根据业务之间的逻辑关系， 可以明确分析具体业务的资金流向； 最后， 业财一体分析具体业务动态的价值流转， 并不改变记录的平衡结果， 与现行等式论借贷记账法完全一致， 不存在任何转换成本， 初学者或非专业人员可更方便地理解与应用。

四、 业财一体资金运动论借贷记账规则

业财一体资金运动论借贷记账规则涉及记账符号、 价值流向、 会计分录书写、 账户关系等多个方面， 这里先介绍记账符号、 价值流向与会计分录书写， 账户关系等留待后续介绍。

（一） 业财一体资金运动论的记账符号

借贷记账法以“借”和“贷”作为记账符号， 是国际上通行的记账方法。也许“借”和“贷”两个字并不十分科学， 也不符合中国人的习惯， 但考虑到会计语言的跨国性、 通用性， 在业财一体资金运动论下仍然使用“借”“贷”作为记账符号， 账户格式与等式论也完全一致， 将左方称为借方， 右方称为贷方。等式论借贷记账法下， “借”和“贷”并没有明确的含义， 依据科目性质确定其方向； 业财一体资金运动论借贷记账法下， “借”和“贷”具有明确的含义， “贷”表示资金运动的起点， “借”表示资金运动的终点， 该含义设定假设以确保价值运动结果与等式论借贷记账的平衡关系完全一致（缪启军，2020）。

（二） 业财一体资金运动论的价值流向

回归业务， 业务的自然规则是“有来有去、 来去相等”， 根据业务的来龙去脉分析其内在的价值流向与结果， 依据业务关系形成价值流转关系。以企业日常经济业务为例， 以会计科目表示价值运动的节点， 将上述业务流程关系进一步规范并优化， 形成企业基本经济业务的价值流向， 如图1所示。该图犹如城市地铁路网， 企业全部经济业务分为6条线， 分别对应不同的经济业务活动。为了保证线路的简洁与清晰， 在整体流转关系图中对部分细节做了简化处理， 节点名称对应标准科目名称， 部分科目用统称代替。图中以序号表示业务阶段， 1为筹资业务、 2为采购业务、 3为生产业务、 4为销售业务、 5为本年利润核算与结转、 6为资金的退出， 每一项业务还可以进一步细化形成更加详细的价值流转关系图。由图1可知， 每一笔业务都有明确的流程， 犹如地铁站之间的人流， 包括流向、 流量（业务金额）、 时间等， 通过业务活动流向关系分析可优化描述业务的具体内容， 全部科目相连最终形成以“货币资金”“本年利润”等为中心的企业价值流转图； 虽然不同的业务可能同时并行发生， 但不同顺序号的业务之间存在逻辑关系， 如销售收入的确认4A先于本年利润的结转5A， 前导业务将决定后续业务的价值流向。

（三） 业财一体资金运动论分录书写

业财一体资金运动论从经济业务出发， 分析业务价值流向。考虑与等式论的一致性， 假设起点记在贷方（右边）、 终点记在借方（左边）， 则每笔业务都存在从起点贷方（右边）到终点借方（左边）的关系。价值流转相应为“从右（起点）到左（终点）”进行， 即起点记在右边、 贷方， 终点记在左边、 借方， 形成“借去贷来、 左借右贷”的记账规则， 借方代表业务或价值流转的终点、 结果， 贷方代表业务或价值流转的起点、 来源。如图1中3号线生产业务中成品验收入库， 价值流转关系为， 生产成本→库存商品， 生产成本为起点、 库存商品为终点， 会计分录为： “借： 库存商品——××； 贷： 生产成本——××”。贷方为业务起点、 借方为业务终点。

五、 业财一体资金运动论与等式论的和谐统一

业财一体资金运动论与等式论的关系是势不两立、 还是和谐统一， 将决定其能否与等式论共生共荣， 本文以ABC公司完整的日常业务来进行分析说明。

（一） 动态与静态平衡的一致性

经济活动包括“筹集资金、 购进材料与固定资产、 产品生产、 产品完工、 产品销售、 资金退出”等一系列环节， 为了更好地说明经济业务活动的过程及结果， 以下基于业务视角， 以ABC公司系列综合业务来分析两者的一致性与因果关系， 通过经济活动过程的分析来证明会计恒等关系。

ABC公司是一家新成立的公司， 本期发生了如下各项经济活动： ①M公司投资5000万元设立ABC公司。②ABC公司向银行借款3000万元， 借款期限为2年。③购买办公楼、 厂房、 运输工具等固定资产， 花费3600万元， 以银行存款支付。④采购原材料花费2800万元， 以银行存款支付。⑤生产发生的费用中， 原材料价值为2600万元、 以现金支付人工费用800万元、 固定资产折旧费用200万元。⑥产品完工入库， 完工成本为3400万元， 转入产成品仓库。⑦销售产品取得收入5000万元， 款项已转入银行存款账户。⑧结转销售产品成本共3000万元。⑨银行转账支付管理人员工资和行政开支100万元， 支付销售人员工资和外地销售分公司开支200万元， 支付银行利息费用200万元。⑩确认“税金及附加”100万元。?结转损益， 计算总利润。?确认“所得税费用”350万元， 结转本年利润， 计算净利润。?以银行存款支付税款450万元。?计算并结转“本年利润”。?股东大会决议分配现金股利300万元。?支付现金股利300万元。

将上述经济业务关系转换为价值流转关系， 形成完整的价值流转关系， 如图2所示。从该图可以看出， 任何一个科目如一个地铁换乘站点有进有出， 进出的差额就是期末存量的金额。从单个科目看， 有些科目期末没有存量（损益类中的收入类、 费用类）， 有些是先进后出、 流入量大于等于流出量（资产类）， 有些是先出后进、 流出量大于等于流入量（权益类）； 从单笔业务看， 任何一笔业务其来源与去处的金额都是相等的。

以图2的价值流转关系分析为基础， 依据业务关系形成价值流转关系（不是根据借贷平衡关系形成）， 每一笔业务发生后， 相关科目会发生增减变化， 导致不同会计要素均会发生增减变化， 但每一次变化后其结果都符合会计恒等关系。考虑篇幅因素， 表1仅汇总列出16笔业务的完整结果， 从期末余额可以看到， 资产与费用的合计金额是8750（8750+0）万元， 负债、 所有者权益与收入的合计金额也是8750（3000+5750+0）万元。上述价值流转关系形成中， 以业务“有来有去、 来去相等”的业务关系为基础形成价值流转关系， 从业务结果看， 无论是个别业务还是全部业务， 结果均会导致资产与权益的平衡。

以上分析可以说明， 资金运动的过程是经济活动的货币表现， 业务的来龙去脉使得价值流转达到动态平衡； 价值流转的结果则表现为会计恒等式的静态平衡， 动态过程的价值运动平衡是因、 静态结果要素恒等关系是果， 通过业财一体资金运动论证明了等式论会计等式的恒等关系。

（二） 会计账户结构的一致性

1.资产类账户的结构。资产类账户的存量、 流量之间存在一定的关系： 从时间上看， 资产类账户先流入再流出； 从数量上看， 考虑期初、 期末的存量， 则“期初存量+流入数量=流出数量+期末存量”， 金额上“期初存量+流入数量>流出数量+期末存量”， 也就是说， 任何时点资产类账户存量至少为0。以货币资金类资产为例， 通过对图2的进一步分解， 选取货币资金项目的流入、 流出编号与金额， 可以得到货币资金流入与流出关系， 见图3。

以左入右出的流向关系形成货币资金流入与流出关系， 流入流出的编号表示业务发生的次序关系， 代表了不同的经济业务流向与金额。由图3可知， 货币资金流入业务有（1）、 （2）、 （7）三笔， 货币资金流出业务有（3）、 （4）、 （5）-2、 （9）、 （13）、 （16）， 进一步分析可知， 资金流入（货币资金为终点）将导致货币资金金额增加， 资金流出（货币资金为起点）将导致货币资金金额减少， 流入增加总额为13000万元， 流出总额为8450万元， 期末金额为4550万元。如果将图3适当简化， 可以形成其“T”字型账户， 如表2所示。如果以等式论借贷记账法编制会计分录并形成“T”字型账户， 其结果与表2完全一致， 即期初、 本期发生额、 余额关系与等式论下的账户关系完全一致。

2. 成本、 费用类账户的结构。以生产成本为例分析成本、 费用类账户结构， 形成生产成本流入流出关系。从图4可以看到， （5）-1、 （5）-2、 （5）-3三笔分别是生产过程中的材料投入、 人工投入及机器折旧费用， 它们是企业生产成本的重要组成部分， 本期共投入3600万元， 本期生产完工转出3400万元， 期末尚有200万元没有完工， 即期末余额为200万元。如果将图4适当简化， 可以形成其“T”字型账户， 如表3所示， 期初、 本期发生额、 余额关系也与等式论下的账户关系完全一致。

3. 负债账户的结构。以应交税费为例分析负债类账户结构， 形成应交税费流入流出关系。“应交税费”是一个负债科目， 确认时其流程关系是， 应交税费→税金及附加（所得税费用）， 企业负债“应交税费”增加； 实际缴纳时其流转关系是， 银行存款→应交税费， “银行存款”减少同时“应交税费”也减少了； 完整的业务关系是， 银行存款→应交税费→税金及附加（所得税费用）。

图5中， 对（10）、 （12）-1两笔业务分别确认“税金及附加”及“所得税费用”， 企业形成了450万元“应交税费”， 业务（13）缴纳税款， “应交税费”减少450万元， 期末余额为0， “T”字型账户结构如表4所示。从发生顺序看， “应交税费”是先增加后减少， 这与资产类要素是一致的， 实际上所有的会计科目都是先增加后减少， 这一点可以在以后各类要素中进一步验证； 从业务流向看， “应交税费”是先流出再流入， 这与资产类要素是相反的， “应交税费”属于债权类账户， 是本企业这一会计主体与其他会计主体之间的债权关系， 业务的先后关系是先发生债务再清偿债务。从经营管理者角度看， 所有权益类要素与企业外部相关利益者（投资者、债权人、税务机关、客户等）有关，  业务流程都是先产生权益关系， 企业后续再以一定形式进行偿付， 价值流转时权益类要素都是先流出（确认权益形成）再流入（清偿权益）， 图5中业务（10）、 （12）-1先于业务（13）， 先形成应交税费、 再缴纳应交税费。

4. 所有者权益类账户的结构。以实收资本为例分析所有者权益类账户结构， 形成实收资本流入与流出关系。图6中， 业务（1）是实收资本的投入， 导致所有者权益增加， 其流向关系也是先流出再流入。

“实收资本”是一个所有者权益要素， 其“T”字型账户结构， 如表5所示。

5. 收入类账户的结构。以主营业务收入为例分析收入类账户结构， 形成主营业务收入流入与流出关系。图7中， 业务（7）表示主营业务收入流出时金额增加， 业务（11）-1表示主营业务收入流入时金额减少。

“主营业务收入”是损益类要素中的收入类要素， 其“T”字型账户结构如表6所示。权益账户（包括负债、 所有者权益、 收入类账户）的结构是： 流出时（起点）金额增加， 登记在账户的贷方， 流入时（终点）金额减少， 登记在账户的借方， 期末如有余额， 应为贷方余额。图7中业务（7）先于业务（11）-1， 先形成主营业务收入， 再结转至本年利润。

通过对业务价值流转关系的分析， 形成价值流转关系图后再形成账户结构， 无需按照等式论规则分析科目性质及对应记账方向， 结果与采用等式论借贷记账法完全一致。从流向顺序看， 资产大类和权益大类账户的结构是相反的， 资产大类是先流入再流出， 权益大类是先流出再流入。业财一体资金运动论借贷记账法依据“借去贷来、 左借右贷”的规则， 各项目流入时为终点记入借方， 流出时为起点记入贷方， 同时， 可以根据等式论来验证分析结果的正确性。账户登记方向与结果的一致性， 从账户应用角度说明了业财一体资金运动论与等式论的和谐统一。这既解决了以往资金运动论与等式论势不两立的矛盾， 也解决了等式论以平衡统领但无法解释因果关系以及说不清、 道不明的困境。

六、 复式簿记框架重构的思考

（一） 逻辑基础——业财一体资金运动论与等式论“双轮”驱动

以等式论为基础的借贷记账法存在逻辑起点混乱、 因果关系颠倒、 业财分离、 业务割裂等诸多缺点， 仅仅以等式论为其底层基础显得力不从心。在业财融合的数智财务时代， 以等式论为基础的借贷记账法已经成为业财融合的重要障碍， 其不仅无法从理论层面自圆其说， 更无法在实践层面为财务服务业务提供应有的支撑与保障。引入业财一体资金运动会计理论， 既可以进一步巩固借贷记账法在会计理论与应用中的基础地位， 又弥补了传统等式论借贷记账法的缺陷， 更有利于财务信息的生成与共享。财务信息生成围绕“经济业务→价值运动→会计分录→账簿记录→财务报表”这一路线， 根据业务关系形成财务关系， 业务双方自然地转换为价值流转双方， 一气呵成地生成会计分录。依据业财一体的资金运动关系生成财务信息， 业务引发的价值运动是因， 会计要素的平衡关系是果， 因果关系严密而科学； 同时， 还可以根据结果是否平衡来验证分析过程是否正确， “双轮”驱动、 融为一体， 使借贷记账法更为科学。

（二） 逻辑起点——从资金运动到价值变化

会计核算对象被称为“资金运动”， 会计对象中的资金又如何理解呢？通俗地理解， 资金就是“钱”； 资产负债表中有“货币资金”之说， 包括库存现金、 银行存款、 其他货币资金； 现金流量表中有现金流量之说， 包含现金及现金等价物（如三个月内到期的金融资产）， 内涵进一步扩大了， 包含了部分现金替代品。有学者认为， 能够以货币表现的经济活动包括以货币计量的“钱”物实体事项以及非“钱”物事项， 并认为最终都表现为资金的实体。可见， “资金运动”中的资金范畴得到了放大， 或者说已经偏离了资金的本意。严格来讲， 最终表现为资金的实体也不完全准确， 比如一方以劳务换取另一方的商品或劳务， 最终并不会表现为资金的实体。资金运动中的资金也比较特殊， 既不是资产负债表中的“货币资金”， 也不是现金流量表中的“现金及现金等价物”， 更不是日常生活中的“钱”， 资金运动中的资金是一个极为抽象的概念， 是社会再生产过程中财产物资的货币表现及其本身。“资金运动”中的资金只是借用了大家较为熟悉的“资金”二字， 但并没有“资金”之实， 其内涵是企业价值的流转， 使用“价值”替代“资金”更为准确， 宜将会计对象称为“价值运动或变化”。

会计核算以货币为主要工具进行计量， “价值运动或变化”是否都可以货币进行计量？无法以货币表现的经济活动是否具有价值？企业是否可以不从事无法以货币表现的活动（如企业各种制度的制定、决策方案的研讨等）呢？企业有些活动因流程设置不科学、 组织管理不到位等可能是没有价值的， 也有些活动有价值甚至价值重大但无法进行货币计量， 显然， 以货币表现的经济活动只是价值运动或变化的一部分， 会计核算只是对能够进行价格计量的价值运动进行核算。经济业务活动中存在的一些价值运动或变化并不能以货币计量， 如与供应商订立一份合同， 虽然不需要进行会计核算， 但其业务本身有价值甚至对企业持续发展极为关键， 合同中商品价格、 数量影响企业未来利润， 合同相关条款决定企业风险大小， 其关键条文也是风险管控的重要内容。因此， 会计对象不等于会计核算对象， 能够以货币计量的价值运动或变化仅是会计核算对象， 会计对象应该包含以货币计量的价值运动或变化及无法以货币计量的相关价值运动或变化。企业经济活动是一个大范畴， 包含所有的活动； 价值运动是一个中等范畴， 去除了没有价值的经济活动； 会计核算对象是一个小范畴， 是能够用货币计量的价值运动或变化。

会计的最终目的是为管理服务， 复式簿记的逻辑起点不应仅限于“价值运动”， 而应是“价值变化”。一方面， 企业许多业务导致价值运动， “价值运动”通常表现为位置、 形态、 权属关系等的单一或多重改变， 如股东投资、 购买原材料、 生产产品、 企业价值发生增减； 另一方面， 企业还存在大量“价值变化”现象， 因外在环境、 企业重组等导致企业相关项目计量金额发生变化， 如期末计量存货跌价准备、 交易性金融资产公允价值发生波动等都会导致价值变化。或者将以上两者统一表述成“价值运动”， 将价值变化看作是一种被动的、 无形的特殊价值运动形式。会计核算的对象是能够以货币计量的价值运动或变化， 会计的对象则包括企业全部的价值运动或变化。将会计对象界定为“以货币计量的价值运动或变化及无法以货币计量的价值运动或变化”体现的大财务、 大业务观念， 扩大了会计的时空范围， 与会计作为一种管理活动的管理范畴相一致， 同时为人力资源、 社会责任等表外信息留有空间。

（三） 财务应用——从基础核算到价值管理

业财一体借贷记账法下， 经济业务分析、 价值变化分析成为财务信息生成的关键步骤， 要分析价值变化就必须懂业务关系， 只有懂业务才能知财务， 财务人员必须具备相应的业务能力。业财一体借贷记账法让晦涩的借贷记账变得简单， 将会计人员从复杂的等式论借贷记账中解放出来， 从而将更多精力用于从业务视角关注企业整体的价值变化。每一笔业务都有其来龙去脉， 记账也正是要利用简洁的规则完成记录业务， 通过规范的财务会计信息， 也可以顺利地还原业务信息。数智财务时代， 大量核算工作被智能财务系统所取代， 传统的证、 账、 表的序时关系转化为并行关系， 业务的原始数据资料一旦进入系统并通过审核， 证、 账、 表等就实时生成， 如图8所示， 会计人员的工作重心转移到控制、 评价等过程管控与决策支持等环节。

随着“大智移云物区”等信息技术的普及应用， “自动化+智能化”的财务信息生成模式发生重大变革， 信息加工方式、 信息质量监控模式均发生相应的调整， 传统会计的基本职能（核算和监督）将更多被智能软件、 AI等替代。业财融合时代的会计系统与业务管理将一体化、 实时化、 智能化， 业务发生时业务数据实时进入财务系统， 财务经过系列审核后实时生成财务信息。业财一体借贷记账法下， 财务管控不仅是为了保证会计核算的质量， 更是为了保证企业经营目标的实现。

（四） 人才培养——从业财分离到业财融合

长期以来， 财务会计类专业课程体系以会计核算为主导， 形成了相对成熟的“核算+财务、 审计”叠加式课程体系， 近年来， 随着会计职能的转型与信息技术的应用， 进一步调整为“会计+财务+信息技术”或者“大数据+会计+财务”。会计核算与财务管理两类方向性课程分工明确、 相互独立： 会计核算类课程属于“外科”， 培养对外财务报告生成能力； 财务管理类课程属于“内科”， 培养企业经营管理能力。传统会计以核算与监督为主导， 以决策、 预测、 评价等职能为拓展； 智能财务时代， 会计以核算与监督为基础， 以决策、 预测、 评价等职能为主导。会计核算类课程与财务管理类课程完全分立， 既不符合业财融合的发展要求， 也不适应会计职能转型与管理型、 复合型财务人才的培养， 但碍于单维等式论主导的复式簿记的局限， 两类课程在客观上无法融合。

在以等式论为主导的复式簿记下， 基础会计学课程以借贷记账法为重点， 财务会计学则以具体要素、 科目的账务处理为中心展开， 重在加强核算思维和核算能力的培养， 对学生管理思维与管理能力培养关注较少， 学生也容易陷入复杂的核算细节中， “只见树木、 不见森林”。业财融合下财务人员只有熟悉产品的技术、 工艺、 用材、 流程四方面知识， 才能在财务专业融合业务发展中发挥重要的作用（杨雄胜，2020）。如果会计只是记账、 算账、 报账， 会计核算与财务管理依然各行其道， 那么会计核算与财务管理将无法融合， 又何谈财务与业务的融合呢！现代企业的活动是一个融业务、 信息等在内的循环， 以全面预算为始、 控制与业务执行如影随形， 以考核评价为新的预算起点， 核算融于业务执行， 实时地生成财务信息， 并将其作为预算、 评价、 控制的重要依据。以业财一体资金运动会计理论为主导、 融合等式论构建复式簿记体系， 基于业务形成财务信息， 能将会计核算的教学重点从晦涩的等式论中解放出来， 使基础会计学课程将更多精力集中于业务流程管控、 业务价值流向分析等内容， 财务会计学则将更多精力转移到业务与价值管理上， 系统分析具体科目及其完整的价值流转关系以及其价值流转对企业财务报告和经营效益的影响， 加强价值增值管理， 减少或杜绝无效的价值流转业务。以重构的复式簿记体系为指导， 能够适应未来财务类岗位需求， 彻底改变“核算+”的课程结构， 形成“大业务、 大管理”的业财技相融合的课程结构， 构建“业务主导、 财务相融、 技术嵌入”的数智化财务人才培养体系。

随着业财的深度融合， 财务融合于业务全过程， 业务始终围绕预算目标， 核算和控制与业务紧紧相随， 通过数据共享、 流程对接等方式， 延伸至企业各个业务环节， 实现企业内部信息的实时传递与处理， 挖掘数据背后的价值信息， 预算考核与财务分析、 绩效评价等对企业进行全程、 全方位的管控， 随时为企业决策提供有力支持。资金运动会计理论的拓展， 不仅对推动业财一体资金运动会计理论与等式论的融合具有深远的意义， 而且对于财务流程再造与财务职能转型具有重要的推动作用。从企业高质量发展的视角看， 业务是财务的基础， 财务则是建立在业务之上的上层建筑， 更应该倡导“财业融合”， 促进财务与业务的和谐共生， 既要实现财务系统内部的融合， 为管理而核算， 即财务核算与财务管理的融合， 也要实现财务与业务的双向融合， 业务活动中融合财务信息、 财务标准与规范， 无财务不业务， 为业务而财务； 从会计理论体系看， 结束了自资金运动论产生以来与等式论互为矛盾的历史， 解决了等式论存在的诸多弊端， 进一步完善了复式账簿的理论体系， 为会计职能转型奠定了基础； 从财务工作视角看， 将财务与业务相融合， 从单纯的财务会计核算， 转向关注组织的经营活动， 服从并服务于企业经营决策与资源配置， 助力企业创造价值； 从业务管理视角看， 能够推动业财信息全面对接和整合， 构建因果关系的数据结构， 对生产、 经营和投资活动实施主体化、 全景化、 全程化、 实时化反映， 实现业、 财、 技一体化管控和协同优化， 推进经营决策由经验主导向数据和模型驱动转变。

【 主 要 参 考 文 献 】

施先旺．资金运动会计理论研究［M］．武汉：中国地质大学出版社，2011．

易庭源．资金运动会计理论［M］．上海：立信会计出版社，2013．

黄平生．复式簿记两大学说的逻辑结构［ J］．北京机械工业学院学报，2005（1）：40 ～ 43．

缪启军．业财融合时代借贷记账法新解［ J］．财会月刊，2019（15）：92 ～ 95．

缪启军．业财融合视角下复式记账改良研究——以生产活动账务处理为例［ J］．会计之友，2020（1）：30 ～ 35．

杨雄胜．仰望会计星空 静思会计发展［ J］．会计研究，2020（1）：67 ～ 76．