税收现代化视角下税收法治建设的价值取向和现实路径

■尚裕鑫

税收在国家治理中发挥着基础性、支柱性、保障性的作用，税收现代化既是中国式现代化的重要组成部分，又在推进国家治理现代化进程中发挥着至关重要的功能作用，如何通过税收现代化服务中国式现代化，实现税收高质量发展，展现新征程上的税务担当，是新时代税收工作的必破之题和必经之路。同时，坚持全面依法治国，是国家治理的一场深刻革命，关系党执政兴国，关系人民幸福安康，关系党和国家长治久安。具体到税收治理领域，依法治税是全面推进依法治国的重要内容，近年来，我国税收法治建设在推动税收立法、规范税收执法等方面都取得了积极进展，为税收治理现代化提供了良法善治的制度保障，税收法治已逐渐成为惠民生促发展的重要力量。

一、税收法治建设的价值取向

法者，治之端也。法治是治国理政的基本手段，税收法治则是税收治理领域的重要方式。换言之，提升税收治理水平需要运用法治思维和法治方式。法治是一种国家治理方式，而税收则是国家治理的基础和支柱，也是一个国家存在及其运行的主要物质基础。税收权力作为国家权力的重要组成部分，从某种角度而言意味着税收是国家权力对公民财产权利实施的某种“侵害”，当然，这种所谓“侵害”在现代社会中是公民为获得公共产品和公共服务所必须支付的对价，具有正当性。因此，如何在确保税款及时、足额征收的前提下，保障纳税人权利不受他人或组织的非法限制和剥夺，是税收法治建设的目标。具体而言则需通过以下两个方面予以实现：

一方面是有效制约税收立法权，确立“税收法定主义”的基本原则。税收法定主义是税法的基本原则，其基本含义是征税主体仅依法律的规定征税，纳税主体仅依法律的规定纳税，即征纳主体的权利义务只能以法律规定为依据，没有法律依据，任何主体不得征税或减免税收。该原则不但是税法的基本原则之一，更是一种宪法原则，在宪法和法律的规定下，税收法定由宪法予以明确规定，对税收权力审查逐渐成为影响税收立法的重要内容。

另一方面是合理优化税收执法权，切实保障纳税人缴费人合法权益。税收执法工作面广、量大，直接关系人民群众对党和政府的信任、对法治税收的信心。既要把准执法尺度，坚决防止和纠正粗放式、选择性、一刀切的随意执法，又要创新执法方式，有效运用说服教育、约谈提醒等非强制性执法方式，让执法兼具力度和尺度。因此，税收执法是一个兼顾合法性和合理性的过程，只有坚持执法与服务并重，才能让纳税人缴费人的“纸上权益”得到及时兑现。

通过限制税收立法权和行政权，纳税人的权利保障才不至于沦为一纸空文，私权利只有通过对公权力进行必要规制才能得到制度性保障。申言之，纳税人的权利保护不应仅体现在立法宗旨上，更关键的是制度的落实和执行，即纳税人权利保护的价值取向应渗透于税收征管法的每一个具体条款。由此可见，税收法治建设的基本理念是以纳税人缴费人为中心，核心是对税收立法权和税收执法权进行有效的限制和优化，通过科学立法、严格执法，既要落实税收法定主义，又要在限制政府权力的同时保障纳税人缴费人合法权利，从而在国家征税和依法纳税之间寻求利益的最大平衡，最终实现我国在税收治理领域中良法和善治的有机统一。

二、税收法治建设进程中存在的问题

近年来我国税收立法稳步推进，先后制定了环境保护税法、车辆购置税法、耕地占用税法、契税法、印花税法等12 部税法，税收征管法治化程度得到增强，税收法治理念不断深入人心，税收法治体系建设初具规模。但在肯定成绩的同时也需要清楚地认识到当前我国税收法治建设在税收立法、税收执法以及纳税人权利保护等方面还存在不足，具体而言：

（一）税收立法缺乏实质性突破

一是缺少宪法对税收立法权的实质性制约。我国现行宪法中有关税收方面的规定过于简单，而且只是作为公民的一项基本义务予以笼统规定，即宪法第56 条规定中华人民共和国公民有依法纳税的义务。宪法对税收立法权限、立法程序、立法原则以及纳税人权利与义务等规定缺乏明确性，导致税收行政立法扩张、税收负担分配不公、纳税人权利难以保障等后果。

二是税收立法层级和进程有待进一步推进。近年来我国税收立法进程显著加快，实体法方面，现行18 个税种中有12 个税种已完成立法，但是增值税、消费税、土地增值税等重要税种依然是全国人大及其常委会授权国务院立法，关税、房产税和城镇土地使用税仍然是国务院以行政法规的形式颁布实施，税收立法层级存在欠缺。程序法方面，税收征管法已颁布30 年，规定内容已无法满足新时代经济发展和征管形势需要，如未详细规定相关第三方（除金融系统外）信息报告义务和法律责任。

（二）税收执法法治化程度不高

一是执法人员程序意识淡薄，执法程序缺失。实践中，一些基层税务执法人员理所当然地认为，适用简易程序就可以“一简到底”，在执法中三步并作两步，不出示证件、表明身份、说明理由等便径直作出处罚，很难将行政执法“三项制度”贯彻到底，造成被处罚人享有的合法权利，如了解执法人员身份的权利，当面被告知处罚事实、理由和依据以及行政相对人当面陈述与申辩的权利等，都无法得到有效行使。

二是基层执法力量薄弱，人员素质参差不齐。随着税收征管体制改革的深入推进，社保费和非税收入征收职能已划转至税务部门，相对改革之前，税务机关征收管理业务量迎来大幅提升，面对快速增长的业务量，税务机关执法人员数量在机构合并后总量基本保持不变，人员紧缺与工作量剧增的矛盾日渐突出。同时，在一些基层税务部门，存在执法人员年龄结构差距大、业务水平参差不齐、对政策理解口径不一致等问题，导致执法过程中可能出现偏差、同一事项裁量处罚标准不完全统一，存在一定的执法风险。

（三）纳税人权利保护方面存在不足

一是保护纳税人权利的征管制度设计依然缺失。长期以来，我国征管体制以强化税务机关行政权力为重点，导致纳税人处于法律上的弱势地位，从而在征管法最初起草的过程中就缺少纳税人的广泛参与，以纳税人代表或者独立第三方参与立法的税收征管制度也因此无法建立，由此形成的征纳关系是基于权力产生的不对等的服从关系，但现代税收法治要求纳税人与政府之间的关系应当在法律上具有平等关系，尤其目前税务部门为纳税人提供精细服务，已成为进一步深化税收征管改革的重要目标之一。因此，以服务纳税人缴费人为中心，寻求征纳双方在法律关系上的平等地位，是推动税收法治建设走深走实的立足点和落脚点。

二是“以数治税”背景下数据泄露会侵犯纳税人的保密权。保密权是纳税人享有的基本权利，纳税人有权要求税务机关对其商业秘密及个人隐私保密。但在“以数治税”的背景下，税务机关通过不断挖掘税收大数据的应用价值，持续加强对涉税行为评价、监管的同时，有可能会侵犯纳税人缴费人的保密权，纳税人不愿公布的个人信息在税收大数据面前将形同虚设。比如在填报个税APP 发现身份信息被盗用，可能导致该纳税人年度综合所得升高，最终影响个税缴纳。很明显，传统上对纳税人权利的保护应对当前数字化、智能化征管的需要已显得力不从心，纳税人权利构造体系面临重构。

三、推进税收法治建设的现实路径

推进税收法治建设，必须以我国税收的生动实践为基础，不断推动新时代税收立法工作，积极探索智慧执法新模式，以进一步深化征管体制改革为导向，完善纳税人权利体系，致力于打造良法善治的税收治理新格局。

（一）适时构建税收基本法，将宪法和税法做到有效融合

新时代税收法治建设应当以落实税收法定主义原则为基础，将宪法中所确定的税收活动的基本原则、法律精神、内容等作出更为具体化的规定，并将其居于税收法律法规“母法”的核心地位，切实增强可操作性和权威性。从立法技术上看，可将修宪、完善《立法法》和制定税收基本法有机结合起来。《中华人民共和国立法法》在2023 年进行了全新的修订，其中第十一条明确了税种的设立、税率的确定和税收征收管理等税收基本制度，只能由法律制定。税收法律在中华人民共和国主权范围内普遍适用，具有仅次于宪法的法律效力，因此，有必要在宪法层面对税收法定的基本原则进行根本确立，对税收法定主义做出制度性安排，可以在现行宪法第56 条中增加一项，即“非根据法律的明确规定或授权，任何人不得被强迫缴纳税款。”为今后制定出台统一的税收基本法提供坚实的宪法依据。

（二）优化税务执法程序，推进精确执法智能化

为从根本上解决上述执法人员程序意识淡薄、执法力量薄弱等问题，除了对执法人员进行常规的法律程序培训、壮大基层法律人才队伍之外，还可以借助智慧税务，以数字化、智能化深入推进税务精确执法。基层执法人员可以借助智能工具和系统的支持，更好地把握执法的关键点和证据链，提高执法决策的准确性和公正性，减少执法漏洞和争议。例如在应对“首违不罚”等轻微违法案件时，可以在金税三期、四期系统中嵌入并优化行政处罚裁量基准智能模型，税务人员只需输入纳税人识别号，便会由系统快速判定该纳税人逾期申报的情况是否属于“首违不罚”、如需处罚应缴纳多少罚款等信息，实现“罚不罚”“罚多少”自动判定，在确保处罚决定公平的同时也能极大减少人力资源和时间的浪费。

（三）完善纳税人权利体系，顺应新时代征管需要

一是基于税收法定的立法原则，纳税人权利保护关涉纳税人实体权利的保障和实体法律义务的承担，应当通过税收征管法的立法环节加以保障，不宜再依赖概括授权行政机关，或者行政机关上下级之间的再次概括授权，以行政规章或税务行政性文件替代税收征管法的具体条款设计，而且立法过程应当充分体现人民的意志，真正保障纳税人的参与权。二是现行《税收征收管理法》没有设置纳税人权利及其保护的专门章节，只是在第八条中对其进行了列举式规定，2015 年国务院法制办公布的《中华人民共和国税收征收管理法修订草案（征求意见稿）》也没对其作根本性修订。因此有必要对纳税人权利保护进行专门立法，对分布在《税收征收管理法》《行政复议法》《行政诉讼法》《行政处罚法》等不同法律法规中的零散规定进行有机整合，从而为纳税人充分行使救济权提供便利。三是可以尝试构建数据风险预防机制，督促税务机关对智能化征管下涉税数据的有效性及安全性等问题进行有效评估、及时监管，以回应“以数治税”背景下纳税人隐私泄露的风险，从而为新时代征管体制建立数据“防火墙”。■