时间驱动作业成本法在医疗服务项目成本管理中的应用

廖幼文（高级会计师），邓素玲，陶文锐，赵 越

一、问题提出

目前，公立医院改革已进入深水区，随着药品及耗材取消加成、大型医用设备检查价格降低、医保实行DRG/DIP 付费等医改措施悉数落地，医院补偿渠道发生了较大改变，医院运行压力逐渐加大。在这种背景下，如何通过改变医院运营模式降低运营成本，并向精细化管理要效益，是公立医院亟待解决的问题。为此，国家卫生健康委和国家中医药局于2021 年颁布了《公立医院成本核算规范》，以指导医院建立有效的成本核算机制，规范医院成本核算工作，满足内部成本控制、医疗服务定价、绩效评价等特定成本信息的需求。国务院办公厅于2021年颁布了《关于推动公立医院高质量发展的意见》，要求“力争通过5年努力，公立医院发展方式从规模扩张转向提质增效，运行模式从粗放管理转向精细化管理”。要做到这一点，就需要医院优化资源配置、提高效率、节约费用，减轻患者就医负担。这对医院的成本管理提出了更高要求。而国家卫生健康委办公厅、国家中医药局综合司、国家疾控局综合司于2023 年颁布的《公立医院成本核算指导手册》，涵盖了现阶段公立医院改革对成本核算的要求，为医院成本核算提供了较为全面的工作方案和重要参考工具。

医疗服务项目成本管理是以各科室开展的医疗服务项目为对象，归集和分配各项费用，控制各项目单位成本的过程。医疗服务项目成本管理在医院的成本管理体系中处于承上启下的地位，是医院病种成本、DRG 成本管理的基础。目前国内医疗服务项目成本管理还处于探索阶段（刘春雨等，2020）。各大医院在医疗服务项目成本管理中存在着一些亟待解决的问题，主要有：一是缺乏“人格化”，各科室不承担责任；二是没有嵌入现代数据技术，智能化管理水平不高；三是基础薄弱，缺乏丰富的数据资源；四是工具较多，医院难以抉择。这些问题的存在，严重地影响了医疗服务项目成本管理的水平和效果乃至整个医院的高质量发展。为解决上述问题，本文通过分析案例医院成本管理的现状，构建了基于时间驱动作业成本法的医疗服务项目成本管理模型，并在案例医院实施落地，以期为其他医疗机构开展医疗服务项目成本管理、实现精细化成本控制，以及为政府医疗服务定价提供依据和参考。

二、案例背景

案例医院位于湖北省武汉市，是一所集医疗、教学、科研、预防于一体的三级甲等口腔专科医院。医院下设本部、光谷分院和17 家分门诊部。拥有口腔综合治疗椅660 余台、病床230 张。年门（急）诊就诊人次约110 万人次，住院人次约5000 人次。2019 年以前，案例医院“人”“财”“物”各管理信息系统是相互独立的，与业务系统脱节，没有实现互联互通。其成本核算受限于信息化水平，只能核算到科室成本。近年来医院经济运行压力逐渐加大，亟需通过业财深度融合向运营管理要效益。为解决医院运营管理中的问题，案例医院于2019 年2 月开始启动医院运营信息化系统建设项目（简称“HRP项目”）。通过该项目建设，医院整合了已有的信息资源，创建了一套支持医院整体运营管理的统一高效、互联互通、信息共享的系统化医院资源管理平台，并完成了医疗服务项目成本核算系统的搭建。

《公立医院成本核算规范》介绍了医疗服务项目成本核算的主要方法，同时鼓励医院结合实际探索适当的计算方法。财政部于2021 年颁布的《事业单位成本核算具体指引——公立医院》，要求医院应当核算科室、诊次、床日成本，具备条件的医院可以核算医疗服务项目、病种、DRG 等成本。目前，国内医疗服务项目成本核算还处于探索阶段，其核算方法主要有成本比例系数法、成本当量法、作业成本法。成本比例系数法是假定收入、时间、工作量等参数和成本成正比，其优势是核算过程简便，但参数设置精确程度较低，核算结果有时与实际情况不符（高养利，2022），故适用于成本核算信息化水平低、精细化管理需求不高的医院。成本当量法在医院的应用实践中，需要选取有代表性的医疗服务项目，并将其成本当量数设为“1”，其系数确定比较主观，分摊标准相对单一。然而医疗服务项目并非标准化的产品，应用成本当量法会导致成本核算结果与实际存在差异（李乐波和高彦兵，2017），故适用于成本项目结构类似且治疗过程相对标准化的医疗服务项目。作业成本法将成本动因分为资源动因和作业动因，成本分配体现“服务消耗作业，作业消耗资源”的原则，在实际应用中工作量巨大、投入成本高，模型修改困难，故作业流程清晰、简单，使用大中型设备的医技服务项目比较适用（夏培勇和童杨，2020）。

相较于综合医院，案例医院为口腔专科医院，具有“大门诊，小病房”的特点，很多医疗服务项目需要医生和护士配合，同时进行诊疗操作，步骤多、流程复杂。同时，部分医疗服务项目（如正畸和种植牙）治疗周期长，从而进一步加大了项目成本核算的难度。案例医院结合各种成本核算方法的优缺点和专科医院的实际情况，充分利用自身建设HRP项目的契机，开创性地应用时间驱动作业成本法作为管理医疗服务项目成本的办法。时间驱动作业成本法（Time-Driven Activity-Based Cos-ting，TDABC）由Kaplan 和Anderson（2004）提出，是在传统作业成本法的基础上加以改进，以时间作为分配资源成本的依据，估算实际产能成本率和作业单位时间，据此计算作业的成本动因率，进而计算出该项作业应承担或分配的成本（陈良将，2019）。

三、TDABC在医疗服务项目成本管理中应用的系统设计

根据时间驱动作业成本法的原理，案例医院按照以下步骤构建了医疗服务项目成本管理模型（见图1）。

图1 时间驱动作业成本法下医疗服务项目成本核算模型

1.计量资源，完成资源成本归集。根据《公立医院成本核算规范》的规定，医疗服务项目的总成本为各临床服务类和医疗技术类科室二级分摊后的成本剔除药品及单独收费的卫生材料成本。各临床（医技）科室的医疗服务项目总成本按照能否直接计入或者计算计入各医疗服务项目，分为项目直接成本和项目间接成本。其中，项目间接成本采用时间驱动作业成本法分摊。

2.梳理流程，确认医疗项目作业。各科室主任、护士长和临床专家根据临床操作路径，梳理各科室执行医疗服务项目的流程，定义各医疗服务项目执行的作业和时间。在定义各医疗服务项目执行的作业时，将服务项目的作业划分为基本作业和额外作业。其中：基本作业是医生对每个病人都需要操作的流程；额外作业是除了基本作业，医生还需要根据病人病情额外操作的流程。基本作业和额外作业的时间须分别定义。

3.确定单位作业耗时，建立时间方程。时间驱动作业成本法是将时间作为成本动因，将间接资源成本分配到成本对象上的方法。时间作为关键因素，在成本分配过程中至关重要。

在实际业务中，各医疗服务项目的执行情况会因患者个人情况和病情不一而有所不同，除了执行基本作业，可能还需要执行额外作业，对于额外作业消耗的时间该如何记录，时间驱动作业成本法提出了“时间方程”的概念。通过设计一个时间方程，列出各种额外情况下需要追加的工作时间，从而真实记录各医疗服务项目花费的时间，为资源分配提供标准。时间方程可以表示为：

某医疗服务项目所需时间=各个作业所需时间之和=β0+β1X1+β2X2+β3X3+…+βiXi

其中：β0是基本作业的标准时间，βi是额外的第i 个作业需要的时间，Xi是额外作业的数量。

4.确定有效产能。时间驱动作业成本法以时间作为各临床科室的资源产能，各个临床科室的理论劳动时间是该科室医生、护士等相关工作人员一个月的理论工作时间（科室人数×工作天数×8h×60min）。根据国内外相关文献的研究结果，在剔除临床医生和护士休息、培训、开会等与临床工作无关的产能后，有效产能率一般占理论产能的80%～85%。有效产能的计算公式如下：

有效产能=理论工作时间×有效产能率

5.计算产能成本率。除去可以直接归属于各个医疗服务项目的成本，将各项间接成本除以该科室的有效产能即得到该项成本的产能成本率。某间接成本产能成本率计算公式如下：

某间接成本产能成本率=某间接成本/有效产能

6.归集医疗服务项目作业实际执行时间。随着医院HIS 系统技术的不断进步和HRP 系统在医院的应用，记录临床医疗服务项目执行时间成为可能。在HIS工作端，医生、护士在实际执行医疗服务项目时，HIS 系统通过接口从HRP 成本核算系统中自动获取该医疗服务项目的基本作业时间；当医生和护士根据实际操作在HIS 工作端中勾选额外作业时，HIS系统还会获取对应的额外作业时间。同时，系统自动对一定期间内该项医疗服务项目的执行时间和次数进行累加。

7.计算项目单位成本。通过计算的产能成本率、某一项目每个作业执行总时间（该作业单次执行时间×该作业执行次数）和某项目执行总次数，可以计算出各作业单位间接成本。汇总各作业单位间接成本，得到各项目单位间接成本，项目单位间接成本加项目单位直接成本即为项目的单位成本。用公式表示如下：

某项目某作业单位间接成本=∑（某间接成本产能成本率×该作业执行总时间）/某项目执行总次数

项目单位间接成本=∑项目某作业单位间接成本

项目单位成本=项目单位间接成本+项目单位直接成本（包括可直接计入的人员经费、不可收费耗材、设备折旧等）

四、TDABC在医疗服务项目成本管理中应用的实例

本研究以案例医院Y 科室2023 年5 月的数据为例，阐述时间驱动作业成本法在临床服务类医疗服务项目成本管理中的应用。

1.确定和计量耗用的资源。Y 科室医疗服务项目成本是以二级分摊后归属于Y 科室的成本，剔除该科室药品成本、单独收费的卫生材料成本作为科室医疗服务项目总成本。5月Y科室医疗服务项目总成本为835911.24元。

科室医疗服务项目总成本包括项目直接成本和项目间接成本。项目直接成本包括人员经费中的医生工资、专用设备折旧、卫生材料费、医疗风险基金，金额为162212.56 元。项目间接成本包括公用成本（其中：医生的绩效和护士的薪酬为413916.83元，除专用设备以外的其他设备折旧费为11992.37元，其他运行费用为21974.58元）以及科室二级分摊成本（其中：医辅分摊38837.05元，管理分摊186977.85元）金额为673698.68元。因Y科室大部分固定资产折旧已计提完毕，所以该科室直接成本和公用成本中固定资产折旧费较低。同时，因该科室没有无形资产，所以无形资产摊销费为0。项目间接成本通过时间驱动作业成本法进行分摊。

2.梳理流程，确定作业和时间方程基础档案。Y 科室对科室执行的收费项目进行了整理，科室主任和护士长组织医生、护士进行专门讨论，列出了各医疗服务项目执行的作业，对基本作业和额外作业进行了区分，并且记录了各作业医生操作时间和护士操作时间。以Y 科室复杂充填术（项目编码：310511002）为例（见图2），该项目共有12 项作业，其中“放置成形片”为额外作业，包括额外作业的该项目执行时间为32分钟。

图2 复杂充填术作业流程

3.确定有效产能。Y科室共有医护人员26人，5月医护人员的人均排班时间是22天（包含周末值班时间），理论工作时间为274560分钟（26人×22d×8h×60min）。剔除临床医生和护士休息、培训、开会等与临床工作无关的产能，有效产能占理论产能的85%，为233376分钟。

4.计量各间接成本产能成本率。各间接成本产能成本率计算公式为：某间接成本产能成本率＝某间接成本/有效产能。根据表1 中列示的各间接成本以及前述确定的有效产能，就可以计算出各间接成本项目的产能成本率（见表2）。

表1 Y科室2023年5月医疗服务项目成本数据 单位：元

表2 各间接成本项目的产能成本率 单位：元

5.归集医疗服务项目作业实际执行时间。医生在实际诊疗时，如选择了某医疗服务项目，HIS系统通过接口从HRP系统中获取该项目的基本作业操作时间；如又勾选了该项目的额外作业，HIS 系统也通过接口从HRP 系统获取该项目的额外作业操作时间。Y科室复杂充填术5月共执行1379 次，其中额外作业“放置成形片”的执行次数是482 次。各作业实际执行时间为执行总次数乘以单次执行时间，如：基本作业“去龋备洞”实际执行时间=执行总次数×单次执行时间=1379×9=12411（分钟），额外作业“放置成型片”实际执行时间=执行总次数×单次执行时间=482×2=964（分钟）。复杂充填术5月实际执行总时间为42334分钟。

6.计算医疗服务项目单位成本。通过上述计算的产能成本率、项目各作业执行总时间和项目执行总次数，可以计算出各作业单位间接成本，汇总各作业单位间接成本，得到各项目单位间接成本。以Y 科室复杂充填术为例，根据计算公式某项目某作业单位间接成本=∑（某间接成本产能成本率×该作业执行总时间）/某项目执行总次数，可计算出各项基本作业和额外作业的单位间接成本。如：基本作业“去龋备洞”的单位间接成本=（2.1173×12411+0.0547×12411+0.1932×12411+0.5216×12411）/1379=25.98（元）；额外作业“放置成形片”的单位间接成本=（2.1173×964+0.0547×964+0.1932×964+0.5216×964）/1379=2.02（元）。将复杂充填术的各项作业的单位间接成本相加，得到复杂充填术的单位间接成本为88.58元（见表3）。

表3 Y科室5月复杂充填术各作业单位间接成本分摊 单位：元

Y 科室复杂充填术在5 月执行的总次数为1379 次，HRP 系统计算计入该医疗服务项目的单位直接成本为19.12元，分摊的单位间接成本为88.58元，得出复杂充填术单位成本为107.7元（见表4）。

7.医疗服务项目成本效益分析。Y 科室5 月份执行的医疗服务项目共计45 项，与现行的医疗服务项目收费比较，医疗服务项目收费金额大于医疗服务项目成本的为18 项，占比为40%；医疗服务项目收费金额小于医疗服务项目成本的为27 项，占比为60%。各医疗服务项目成本收益分布如图3 所示。医疗服务项目成本的准确核算，为医院针对各医疗服务项目的成本效益分析提供了可能，其分析结果更具指导作用；同时，也为不断优化医院的功能定位、落实分级诊疗政策提供了数据参考。

图3 Y科室5月医疗服务项目成本收益分布

五、TDABC在医疗服务项目成本管理中应用的效果

1.有助于加强成本构成分析，发现成本管控重点，强化成本控制意识。经过对具有代表性的医疗服务项目成本构成分析（见表5），发现Y科室医疗服务项目成本中人员经费占比较大，其中大部分人员经费占比超过70%，仅有两项在60%～70%之间；其次为其他运行费用，占比约为15%；此外，固定资产折旧费占比约为5%，各医疗服务项目卫生材料费占比的差异相对较大。

表5 Y科室5月代表性医疗服务项目成本占比分析 单位：元

案例医院为口腔专科医院，临床医疗服务项目中技术劳务价值为主的项目占多数。同时，案例医院为该省口腔专科医院代表，高学历、高职称医务人员集中，人员成本较高。基于上述各医疗服务项目成本构成数据，科室主任能有针对性地进行人员配置，激励医护人员提高工作质量和效率；根据需求配置固定资产，合理使用卫生材料等，正确指引科室成本管控和精细化成本管理。

2.有助于为动态调整医疗服务价格提供重要的成本数据依据和参考。对医疗服务项目中的人员经费与单位收费进行分析，发现大部分口腔医疗服务项目收费价格不能弥补成本中的人员经费（见表6）。值得注意的是，医院目前执行的医疗服务项目价格仍然是2012年制定的物价收费标准，多年来未进行调整，医疗服务价格动态调整机制还没有形成，医疗服务价格补偿尚未落实到位，其收费标准没有充分体现医务人员的技术劳务价值。因此，本研究通过时间驱动作业成本法准确核算出医疗服务项目成本，为政府在医疗服务定价中合理保障医护人员技术劳动价值、动态调整医疗服务价格提供了重要的成本数据依据和参考。

表6 Y科室5月代表性医疗服务项目单位收费对人员经费的弥补分析 单位：元

3.有助于减少闲置产能，提升医院运营效率。在对结果进行分析的过程中发现，Y 科室5 月份有效产能为233376 分钟，实际工作时间为221599 分钟，闲置工作时间为11777分钟，分摊到每位职工的每天闲置工作时间为20.59 分钟。Y 科室闲置产能对应的成本为33997.28 元。医生、护士和临床专家对存在闲置产能的原因分析如下：一是时间驱动作业成本法有效产能是在剔除员工休息等时间后估算的有效产能率，存在一定的主观性；二是基本作业和额外作业标准时间的建立主要由主任、护士长和临床专家根据临床经验确定，其结果难免会有失偏颇，需要在实践中不断修正；三是实际工作中确实存在各类医疗资源非满负荷运转的情况。基于上述分析，案例医院综合运用预算、绩效等管理手段对科室产能利用率进行考核，减少闲置产能，有效提升了医院运营效率。

4.有助于优化作业流程，减少不增值的作业，加强事前成本控制。TDABC 的医疗服务项目成本核算数据来自医院HIS 系统和HRP 系统，科室在填报基础档案时，建立了时间方程和作业明细。在成本分析中，可以通过将实际工作时间和作业所需的标准总时间进行对比，不断优化科室的工作流程，进而对临床路径进行优化，识别出增值作业和非增值作业，减少不增值的作业。例如：Y科室将“放置成形片”“橡皮障隔湿”等作业作为额外作业加入时间方程，只有在病情需要时才会实施。对需要进行健康宣教的医疗服务项目进行梳理，明确其所需时间，从而控制术后医嘱的时间。Y 科室一个椅位配备一医一护，根据分析对医生和护士诊疗过程中的分工也进行了合理优化。术前作业阶段，医生在进行术前沟通的时候，配合的护士在进行术前准备工作；术后作业阶段，医生在进行病历书写的时候，配合的护士在进行术后医嘱和健康宣教工作。通过对流程及作业的优化，达到事前成本控制的效果，实现了资源的合理配置（郑琳莎，2018）。

六、TDABC在医疗服务项目成本管理中应用的建议

1.建立“大数据+HRP”的运营管理系统。即运用现代大数据技术，通过计划或预算（P），将医院（H）的各种资源（R）加以有效整合的一种运营管理系统。通过建立这样的运营管理系统，就能实现人、财、物等各类管理系统数据的互联互通和业财深度融合，从而细化成本管理，提高成本管理的准确性和有效性。要建立起这样的运营管理系统，首先要有管理创新的意识，其次要摸清医院各个环节和各个方面有关人、财、物的数据，最后要嵌入现代数据技术，建立智能化管理系统。

2.优化医院各科室的管理工具。医疗服务项目的成本管理是建立在科室成本管理的基础上，因为科室成本核算中的二级分摊数据是医疗服务项目成本核算的基础数据。所以，只有不断优化科室成本管理工具，才能保证医疗服务项目成本管理的有效性。在实践中，医院科室成本管理的工具有许多。但相比之下，时间驱动作业成本法是管理科室成本和医疗服务项目成本的一种有效工具（江其玟等，2016）。

3.完善成本管理的制度安排。新制度经济学认为，制度是约束与引导人们行为的准绳和指南。为了使时间驱动作业成本法在医疗服务项目成本管理中能够得到有效应用，就必须建立一套相应的制度安排。根据上述案例研究的结论，主要包括三个方面：一是要建立强有力的组织体系（称为“一把手工程”），由于医疗服务项目成本核算本身的复杂性，需要大量涉及全院各部门的基础数据，因此，需要建立由医院书记或院长担任组长，总会计师或分管财务的副院长担任副组长，成员包括财务、医保、物价、运营管理、医务、药剂、护理、信息、人事、后勤、设备、资产、病案统计等相关职能部门负责人以及各临床科室负责人组成的组织体系，特别是要建立临床科室成本管理员制度；二是要建立医疗服务项目和作业的调整机制，即在TDABC应用的过程中，当新增医疗服务项目和作业发生变化时，为保证医疗服务项目成本核算的及时性和准确性，需要在成本管理系统中添加新的服务项目，更新服务项目的作业及时间，由临床科室成本管理员进行专门管理。同时，科室成本管理员应与财务成本核算人员保持联系，并根据实际情况和医疗业务的特点适时调整理论工作时间，这样才能保证TDABC按时间进行资源分配的准确性。三是要建立成本管理的绩效考核制度，即医院管理者要把握绩效考核这根“指挥棒”，及时将项目成本核算结果反馈给科室，指导科室开展成本分析和控制工作，对科室成本控制情况进行考核，加大对项目成本核算结果的运用，为医院在应对DRG/DIP医保支付改革时提供决策依据。

4.将医疗服务项目成本管理“人格化”。根据机制设计理论和绩效管理原理，应用责任成本管理办法，要将医疗服务项目成本管理“人格化”。医疗服务项目成本管理与临床诊疗操作流程息息相关。TDABC 不仅是一种成本核算方法，更是一种管理工具，属于管理会计的范畴，其成功实施和运用需要医院培养一批具有业财融合思维和能力的专业技术人员（徐雨虹等，2021）。因此，公立医院应加大成本管理的宣传和培训力度，深化广大医护人员的成本管理意识，获得临床一线医务人员的理解和支持，从而提高成本管理效率，达到事半功倍的效果。同时，要将医疗服务项目成本落实到各科室甚至是个人，并与他们的利益挂钩，实行合理奖惩机制。这样，就能提高各科室及员工对医疗服务项目成本管理的支付函数，调动他们管理和降低医疗服务项目成本的积极性与主动性。

【 主要参考文献】

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高养利.时间驱动作业成本法在公立医院的应用——以Q 医院为例［J］.财会研究，2022（2）：48 ～58+63.

江其玟，朱翔，戚枫茗.时间驱动作业成本法及其在公立医院的应用［J］.财会月刊，2016（8）：44 ～47.

李乐波，高彦兵.公立医院项目成本核算方法的比较与应用［J］.现代医院，2017（1）：47 ～48+51.

刘春雨，李凤芝，薄云鹊等.新形势下加强公立医院医疗服务项目成本核算的思考［J］.中国卫生经济，2020（4）：79 ～80.

夏培勇，童杨.以RBRVS 为基础的分项点数成本法在手术项目成本核算中的应用［J］.卫生经济研究，2020（3）：42 ～45.

徐雨虹，秦立峰，雷玉菲，褚守祥，张捃，朱慧.基于估时作业成本法的诊疗全路径医疗服务项目成本核算应用研究［J］.中国卫生经济，2021（12）：104 ～110.

Kaplan R.S.，Anderson S.R..Time-Driven Activity-Based Costing［J］.Harvard Business Review，2004（11）：131 ～138.