数字服务税的反思与中国选择

童琪婧

摘  要：现行国际税制对数字巨头有效课征不足，数字市场国无法分享数字税收利益。数字服务税作为税收分配的单边新方案，或长期与多边规则共存。考察税制本身，税种归属扑朔迷离导致其合法性存疑，课征门槛的歧视嫌疑引发公平性争议。从与国情的兼容性角度，我国数字税收与税源基本重合，缺失与他国争利的需求；且本土数字企业税负未畸轻于其他企业，无充分的可税性基础；兼考虑政策层面，数字服务税与我国发展目标理念相冲。因此，数字服务税非中国的优良选择。中国税制的现代化转型需要与双支柱多边方案接轨，同时强化央地税收划分中的公平理念，试点探索数据税制度，构建数字平台税源征收制度，在税收分享、税源挖掘、税款稽征上回应现实难题。

关键词： 数字服务税；税制改革；国际税收规则；统一方案

中图分类号：F49；F812.42        文献标识码：A          文章编号：1671-9255（2024）01-0049-07

一、引言

数字化转型已是大势所趋，全球51个国家数字经济增值规模在2022年达至41.4万亿美元，占GDP比重的46.1%。建构在实体商业模式上的传统税制对新兴数字产业显失效果，国际社会先后探索过三种数字税收方案：一是征收数字经济增值税或预提所得税，二是变革企业所得税的征税连结规则，三是征收数字服务税（Digital Services Tax， DST）或类似的单边数字税作为临时措施。^[1]前两种方案都涉及调整国际税收协定，但达成规则共识需漫长的协商，当前甚至連是否对数字产业课税的立场也难以完全统一。“双支柱”方案（Two-Pillar Approach）的立法模板要求各国承诺取消数字服务税，但该方案协商进程一再推延，且能否生效不甚明朗，越来越多国家依然选择开征或准备开征数字服务税作为临时措施。可以预见，数字服务税这一单边立法并不会在短期内销声匿迹。

视野移回国内， 2021年度立法计划强调了数字经济相关立法工作，但至今未对是否开征数字服务税作表态。数字税制已然成为理论研究热点，既有研究从平台反垄断视角、国际税收秩序高度、发展理念与现状、法律制度构建等方向讨论数字服务税 ^[2-5] ，依然未形成开征与否的共识。本文拟对数字服务税这一国际税改方案进行分析，结合中国国情，探寻数字服务税是否为中国数字税制的转型方向。

二、数字服务税的缘起与发展

（一）数字服务税的产生动因

1.  跨国数字巨头有效税率显著偏低

建构于工业经济的现行税制与数字经济存在根源抵牾。其一，数字企业轻固定资产、重研发投入，边际效应近乎失效。由于数字产品的无限复制性与网络外部性，一旦完成前期用户积累，成熟期数字企业的边际成本与交易成本几乎可以忽略不算，而非实体性经营也使其免去了制度性交易费用与场地开支等固定成本。^[6]其二，难以定价的无形资产在数字企业资产中占比极高。海量黏性用户才是数字巨头核心资产的实质。一方面，海量交易数据可利用于个性化服务，提高用户黏性；另一方面，网络聚集效应之下，拥有庞大用户群的数字巨头可凭商誉巩固其垄断地位，这使得数字企业的利润难以估量。难以抵扣进项税额似乎使数字企业承担较高的增值税负。欧盟的统计指出，数字企业在欧盟的平均有效税率为9.5%，远低于传统企业的23.2%。高附加值的无形资产与全球规模化经营模式，为数字巨头带去巨额收益，而互联网通信技术则提供无实体经营的支持。数字巨头往往选择“税收洼地”国家入籍，如经典的“双爱尔兰荷兰三明治”，以极低的税率从全球市场攫取利润。现行国际税制对数字巨头的有效课征显著不足，税制调整的初步探索——数字服务税方案由此诞生。

2.  欧洲国家对数字税收的分享需求

数字革命形成的中美欧三极格局并非势均力敌，美国2021年数字经济体量高达15.3万亿美元，远超中国与欧盟之和。欧盟拥有比美国更庞大、比中国更富裕的消费市场，却难以分享跨国数字企业在欧盟市场的利润。传统以实体存在为联结点的税收规则，在数字产业无实体交易的特性下失灵。数字产品与服务不需要凭借物理存在就能即时地跨区域、跨国境流动，其产生的利润依照独立实体原则，无法分配给数字消费市场国。为了从数字红利中分得一杯羹，欧盟对全球收入与欧盟境内收入达到门槛的数字企业征收数字服务税。数字单边税收浪潮自此席卷全球。

（二）数字服务税的演进历程

自2013年“BEPS项目”（Base Erosion And Profit Shifting）启动，国际社会试图先形成多边税收协定，再进行国内立法转换。对于数字税收挑战这一关键性问题，直至2021年才形成初步“双支柱”方案。在漫长的协商过程中，数字服务税作为临时措施而被提出。

欧盟于2018年出台了《数字服务税统一规则》提案，拟由用户所在国对全球收入和欧盟境内收入均达至一定门槛的提供在线广告、中介活动、用户数据整理和销售数字服务的大型数字企业课征数字服务税。该方案首次提出“用户价值”理论，但因成员国始终无法就开征与否形成共识，欧盟层面的数字服务税陷入僵局。

2019年7月，法国通过“数字服务税法案”，率先对全球数字业务年营业收入超过7.5亿欧元同时在法国境内年营业收入超过2500万欧元的大型数字企业征收3%的数字服务税。主要针对提供数字互动平台服务、定向广告及销售数字数据的数字经济交易行为，并在计算数字企业销售额时以用户数据为计算端口。英国、意大利、奥地利、西班牙等国陆续效仿，方案大同小异，仅在税率、税基和起征点等方面有所不同。

2023年7月，OECD关于《多边公约》开放签署的“成果声明”已得到BEPS包容性框架138个成员国签署，这并不意味着数字服务税将退出历史舞台。自“双支柱”方案提出后，没有任何已开征的国家宣布取消。反之，加拿大政府于同年12月公布了数字服务税立法草案。显然，各国对于统一方案持观望态度。若《多边公约》生效，各签署国关于取消数字服务税与类似税收措施的承诺也将随之生效。此前，任何开征国都不会轻易放弃以单边立法确立的数字征税权，更不论“双支柱”方案本身存在缺陷。如“支柱二”全球统一税率规则，大幅限制了以低税率吸引外资的国家，若要从倡议转向实施，势必受到难以预计的阻力。数字服务税这一单边立法，极有可能与国际税收协定长期共存。

三、数字服务税的制度检视

从发展历程观之，数字服务税实质为分享数字税收的诉求。至2021年，已有46个国家开征或拟开征数字服务税。加拿大联邦政府2023年11月提交审议的C-59号法案包含了生效日期确定的《数字服务税法》与《数字服务税条例》，目前正在审议中。尽管统一方案已取得进展，但也难以断言数字服务税会在短期内完成其历史使命。考察数字服务税是不是我国的可行方案，在当前仍有重要意义。

（一）数字服务税制的内生缺陷反思

数字经济下国际税收规则面临重构。作为变革方案之一，数字服务税制度本身存在理论缺陷，这导致其存在税种归属不确定与税制公平性可能偏离的问题。

1.  税种归属的不确定性导致其合法性存疑

数字服务税的税种归属至今仍众说纷纭。欧盟DST提案将其定性为间接税，主要目的是避开修订所得税的多边协定。^[7]从税法构成要件观之，数字服务税的课税对象是数字企业提供特定数字服务的营业额，是总收入而非净所得，数字企业完全能够将税负转移给数字消费方，事实也是如此。在英国与奥地利开征数字服务税后，2020年11月，Google宣布将对在前述国家投放的广告收取额外费用，英国为2%，奥地利为5%，对应各国数字服务税的税率。据法国数字税一般均衡模型，55%的税负将由消费者承担，40%由使用数字平台的企业承担，只有5%由作为目标的大型互联网公司承担。形式上，数字服务税确实符合间接税的可转嫁特性。以税法原理和征税目的检视之，数字服务税解决的是在现行所得税规则对未在市场国设经营实体的非居民数字企业的营业利润无法课税的问题，明显具有企业所得税预提税属性。因此，美国“301调查”将法国数字服务税的性质认定为所得税。而该税制的最初设计者欧盟声称，对数字企业营业额课征的数字服务税既可以抵扣企业所得税，也可以作为单独税种征收。这一解释使得数字服务税的定性更加混乱。事实上，不论是将其定性为所得税，还是营业税，都存在税法瑕疵。若将数字服务税视为所得税性质，以提供数字服务的总收入额为税基违背了“净所得课税”的税法原则；若将数字服务税视为营业税，根据《欧洲联盟运行条约》第113条，欧盟理事会确实有权通过立法开征欧盟统一的营业税，但各成员国的单边数字服务税法案却存在违反欧盟法之嫌。

另一类观点将数字服务税视为新税种。如“企业直接税说”，将数字服务税定性为一种区别于所得税与营业税的特殊直接税，以获得国际税收规则体系内的合法性。^[8]“经济租说”将数字服务税视为地域性特殊租（Location-special Rent，LSR）：将数字公司从市场获取用户数据的商业行为，类比对自然资源开采行为，此时课征的数字服务税即类似于特许权使用费。^[9]“经济租说”基础上发展出“垄断租说”，视用户价值为市场国的公共资源，对该公共资源的经营性排他使用是互联网巨头超常规利润的核心原因，数字服务税因此作为对数字企业垄断性经营的特殊课征。^[10]这种定性虽能解释为何数字服务税的税基为营业额、为何将纳税主体限定为数字巨头，但需要回答一个问题：在数字产业化与产业数字化的时代，数字产业占有的“用户价值”比之传统产业数字化进程中占有的“用户价值”，在利润获取中的作用存在何种程度的差异？这种差距是否足以合理化制度设定上的产业间税率差异？是否会最终导向对数字产业的税收歧视？

2. 产业与国籍的歧视嫌疑或偏离税制公平

产业间有效税率的严重偏差是数字服务税的产生动因之一。归根结底，数字产业税负畸轻是传统税制与数字经济不适应的产物，最合适的选择是变革传统税制以适应数字时代。开征数字服务税虽表面似乎能达到有效税负均衡化的结果，但細究之下仍存在不可忽略的逻辑瑕疵：因传统税制失灵，数字产业须额外负担一类专门税。这意味着数字服务税存在歧视数字产业的可能，其设计初衷虽涵盖了对税负不公的矫正，但将问题引向了另一种税负不公。数字服务税的设计者欧盟显然深谙此道。DST自始定位为短期方案，相对应的长期方案是基于“显著数字存在”建立有效的税收关联度，从而恢复公司税制对于数字巨头跨国经营利润的涵摄。

各国的数字服务税普遍设有征收门槛，最常见的是全球收入与境内收入的“双门槛”。数字服务税的纳税主体基本框定为跨国经营的互联网巨头，也因此获“GAFAM税”之戏称。符合课征门槛的数字企业绝大多数为美国国籍，反对者认为数字服务税违反《服务贸易总协定》的最惠国待遇和国民待遇条款，涉嫌国籍歧视。对于本国数字企业，征税国一般允许已缴的数字服务税额抵扣企业所得税，但因该税种归属不明，且尚属单边措施，非居民数字企业在其居民国无法抵扣在外缴纳的数字服务税，因此造成了对非居民数字企业双重征税的结果。同时，这种因企业居民身份而差异的税负还涉嫌违反《补贴与反补贴措施协定》的禁止本国补贴条款，违反竞争中立规则。从课征结果上，所有的纳税义务皆分配给大型非居民数字企业。即使数字服务税课征与否取决于纳税人的财务能力而非居民身份，不争的事实是，美国数字巨头几乎成为特定的负税人。作为单边方案，数字服务税对非歧视原则与竞争中立原则的抵触、对国际重复性征税后果的影响是无可避免的。

（二）数字服务税与我国国情的非兼容性

纵使数字服务税存在无法忽略的缺陷，不少国家仍选择开征，获取财政收入是其最主要目的。正如欧盟通讯文件的声明：“就数字经济利润分配达成多边的解决方案需要时间，但我们的财政损失是不断增长的。”英国2020年度DST收入总额高达3.58亿英镑，已超过公司税成为第三大税种。数字服务税税率虽普遍在2%～5%，但其财政增收功能不容小觑。2022年中国数字经济规模占GDP比重达41.5%。从现实维度，中国是否需要通过数字服务税来分享数字红利？

1.  利润创造地与税收来源地基本重合

数字服务税诞生于对数字税源的争夺战。与开征数字服务税的各国相比，中国境内的数字产业呈现出生产地与消费地高度重合的特征。基于国家信息安全的考虑，中国政府长期保持着对互联网国际出口内容的审查，“GAFAM”中仅有苹果和微软的电子产品与服务能进入中国市场。中国本土数字企业腾讯和阿里巴巴与“GAFAM”共同占据数字平台市值的2/3，中国用户的数字消费大多由本土企业供给。数字服务税的理论依据是数字企业无偿占有市场国的“用户价值”并从中攫取巨额利润，是市场国因利润创造地与税收来源地的错配现象而单方索取的补偿。可见，数字服务税的背景假設、开征目的都与中国数字产业的实际状况不相匹配。若中国开征“数字服务税”，主要税负将由阿里巴巴、腾讯、字节跳动等本土数字巨头承担。当数字服务需求方与供给方同属一个主权国时，数字服务税实则是一种“国内税”。^[11]此时的“数字服务税”更倾向于发挥着规制国内互联网行业垄断的作用，已偏离该税制创设时的目的。

2.  数字产业实际税负水平未畸形低下

全球视野下，数字税收的国际分配不均是数字服务税产生的关键性原因。而我国数字税的考量，更集中于调整数字发展不充分、不平衡所产生的产业间与个体间逐渐扩大的差异。^[12]在互联网头部效应的影响下，数字企业税负偏低已然成为共识。然而，有学者对国内上市公司的披露数据进行比较，发现互联网企业的实际税负率约为汽车制造企业的76.1％，且样本中部分互联网企业存在高额亏损，真实税率差异可能更小。^[13]这种税率差异并非由超标的高额利润简单导致，税收优惠政策也为重要诱因。地方政府税收优惠政策往往以税收利益为导向，重点关注高新技术产业和现代服务业等高创新性、高技术性、高利润性产业 ^[14]，中央层面则围绕创新创业，制定了高达120项税费优惠政策。我国数字企业当前较轻的税负是政府运用财税工具推进数字转型的应然结果。

税收是对社会财富的分配与再分配。从可税性的角度分析，只有存在收益，理论上才具有纳税能力；只有对有纳税能力的人课征税收，才是合法合理的。因此，收益性是可税性的基础性要素。^[15]从产生动因分析，数字服务税的可税性基础应是数字产业与非数字产业存在有效税率的明显偏差，需要在企业所得税与增值税之外由数字服务税对超额利润进行补征。我国数字产业实际税负水平虽然相对其他产业稍低，但这是在当前多重税收优惠下的暂时性现象。数字税立法不能仅回应现实的差异性而忽视可税性的要求。^[16]

3.  宏观政策以促进数字化发展为导向

攫取数字税收利益并非中国数字税改的首要目标，让税制服务于现代化国家治理更为关键。“退税减税降费”政策是中国财税政策近十年的关键词，以期用财政收入“减法”换取企业效益的“加法”和市场活力的“乘法”。2022年实施了“大规模留抵退税+减税降费+缓税缓费” 新组合式税费支持政策，全年减负增额超4.2万亿元。百年变局与疫情余波的交织影响下，当前经济发展面临需求收缩、供给冲击和预期转弱三重压力，“退税减税降费”是当前应对经济下行压力、进行跨周期和逆周期调节的重要手段，其根本目标是赋能中国经济。我国数字产业呈现出产消地合一的发展特性，数字服务税的最终负担对象会集中在我国数字企业，这与当前宏观财税政策的减负理念相悖。

在发展方向上，数字服务税也与“数字中国”建设阶段不相匹配。“十四五”规划提出，“以数字化发展为导向”“以数字技术与实体经济深度融合为主线，协同推进数字产业化和产业数字化”。《数据二十条》要求，“以促进数据合规高效流通使用、赋能实体经济为主线，以数据产权、流通交易、收益分配、安全治理为重点”。数字服务税若作为直接税开征，必然挤压数字企业的利润空间，扼制其创新活力；若作为间接税开征，则意味着该部分税负将最终转移给消费者，从消费端削减数字市场的发展动力。纵使数字服务税的开征能够筹措财政收入，但其带来的市场活力减损也弊远大于利。当前发展阶段，税制改革应当聚焦于结构优化与产业升级，比起贸然开征，更宜保持宏观税负稳定，培育数字友好型营商环境。

四、数字经济中国税制的转型方向

数字服务税缘起于数字市场国对数字税收管辖权的争夺。开征数字服务税虽给市场国带来了预期的财政收益，但存在内生的理论缺陷，使开征国难逃抵触国际规则之诘难。结合中国数字产业特征、实际税负水平与经济发展规划来看，中国现阶段不宜开征数字服务税。机遇与挑战向来是“硬币的两面”，数字经济给中国带来了新的发展机遇，也带来了新的挑战。国际法层面，正值国际税法规则调整之际，面对新的多边方案，中国如何为新方案贡献中国力量、国内税法如何与之衔接、如何调整国内税制以将不利影响最小化等问题都是需要学界回答的。国内法层面，中国现行税制受数字化的冲击，呈现出诸如区域税收收入严重失衡、新生产要素脱离税收体系和税收征管有效性等问题，这一系列问题无法通过数字服务税解决。中国税制转型需要立足现实，对现存问题给予充分回应，推动数字经济规范、持续、高质量发展。

（一）国际多边方案的接轨

对跨境营业利润的分配是国际税收规则的核心。“双支柱”方案由“支柱一”超额利润分配规则和“支柱二”全球最低税率规则组成。“支柱一”规则群中，“金额A”旨在将大型跨国企业的超额利润分配给市场辖区，“金额B”旨在赋予市场管辖区内“基本”营销和分销活动的固定水平回报。“支柱二”规则对所有公司设定15%的全球统一最低税率。无论总部设置于何处，如果公司在其母国税率不足全球统一最低税率，市场国有权对母国税率与全球统一最低税率之间的差额进行补征。当前，“支柱一”中关于“金额A”的公约已开放签署，预计于2025年生效，“金额B”报告于2024年2月公开发布，但包容性框架的工作尚未完成，后续将更新工作成果。

“双支柱”方案虽冲击了税收洼地与数字企业母国的利益，但对于全球营商环境优化有着重大意义：一方面，可以降低单边措施泛滥的苦果——双重征税与贸易摩擦，另一方面，可以提高跨境税收的确定性。于中国企业，虽可能增加税负与遵从成本，总体利大于弊。中国深度参与了BEPS方案的设计与谈判，积极签署了关于《多边公约》的“成果声明”。“双支柱”方案是中国积极参与全球税收治理的重要实践成果。在承诺落实之前，评估“双支柱”的实施影响必不可少。如“金额A”规则聚焦于大型跨国数字企业，对我国企业实质税收影响有限，但其中大量的创造性规则与概念设计可能与我国《企业所得税法》中税收居民身份、所得类型、常设机构、利润分配等条款抵牾。已有研究关注如何衔接“双支柱”与国内相关规则。对于“支柱一”方案的“金额A”与“金额B”，可以不经由修改《企业所得税》和《税收征管法》而在我国直接适用，但需要国务院制定相关行政法规，以及财政部和国家税务总局制定相应的规章与规范性文件，来实现国内税法与国际协定的内容衔接。^[17]目前，“支柱二”收入纳入规则和转换规则的叠加，中国享受税收优惠的“走出去”企业可能存在双重征税负担。对此，可以考虑根据《支柱二立法示范》中税收抵免的规则，使得我国税收优惠政策尽可能符合“合格的可退还税收抵免”的定义，以较低政策成本实现激励作用。

（二）国内数字化税制改革

1.  税收分享：央地收入划分更彰显公平理念

从全国统一市场与国家财政的视角，中国不存在数字利润创造地与数字税收来源地分离的现象，无需凭数字服务税收回流失的数字税收。但由于区域间数字发展的参差，地方财政出现“数据鸿沟”。2022年，数字经济占中国CDP比重高达51.5%，已然成为发展的核心驱动。然而，数字化综合发展水平领先的省份集中于浙江、北京、广东、江苏和上海等经济发达的东部沿海与少数中部地区。有研究从各省经济指数中得出结论：数字经济可以显著促进地方税收，但也对地区收入差异的推动力更强。^[18]经济越发达区域数字发展质量越优，相关税收增速越快，业已存在的横向财力呈现出极端分化的趋势。

分税制后，增值税与所得税两大主体税在央地间分别按五五和六四的比例分享。2022年增值税与所得税占全国税收收入高达64.4%。数字经济与实体经济的高速融合促成了跨区域电商贸易的繁荣。大量平台企业与带货主播商业版图遍及全国，为其登记注册地政府贡献了大量所得税收入。在激励生产导向的税制下，数字增值税收入向销售地汇集，但实际税负却由分散于各地的最终消费者承担。^[19]税收是政府提供公共产品与公共服务的对价，根据受益原理，央地共享税应根据地方政府对价值创造的贡献进行横向分配。生产端企业是工业经济体系的主要价值创造者^[20]，但数字经济中的消费者成为兼具消費功能与生产功能的“产消者”^[21]，消费成为生产的驱动器，而价值通过生产端与消费端深度互动产生。当前，不论是征管环节还是分配环节，生产地原则都深深嵌入我国税制设计之中，消费地政府对税源培育、对价值创造的贡献被隐形化，造成了区域财政逆差、财税激励扭曲和服务职能冷落等弊病。此外，欠缺公平性的税收划分机制还导致了转移支付制度在央地财政关系中的泛化与膨胀。数字时代的央地收入划分的设计理念应重新强调时代性的分配公平。为更公正地量化地方对经济增长的贡献，可将央地共享税的征管与分享分离，考虑稽征便利性，依然由生产地政府征管，但在当前一刀切的分享比例之上，再确定一定比例的共享税收入，由中央综合考虑各地消费支出、人口数量、公共服务水平等因素分配给各地政府。^[22]重新强调公平理念在央地分享中的重要性，是税制改革的必然选择。具体的制度设计，如考虑因素的范围、权重与计算方式等问题，有待学界进一步探索。

2.  税源挖掘：试点进行数据课税的制度探索

数据已跃然成为具时代特征的第五大生产要素。“十四五”规划明确要加快构建数据资源体系，《数据二十条》提出了公共数据、企业数据、个人数据三权分置的构思，要求建立体现效率、促进公平的数据要素收益分配制度。税收是国家参与国民收入分配最主要、最规范的形式，势必成为数据要素收益分配中的重要一环。笔者认为，数据税的设想与数字服务税制度有异曲同工之妙。当前盛行的数字服务税是对数据前端的数字服务进行课征，本质上是数据税的变通形式。当前针对无形资产与数字资产的税收政策，也都是数据税的权宜之计。^[23]与数字服务税相比，数据税同样具有筹措财政收入、分享数字红利的功能，且更聚焦于数字经济的实质要素。在产业数字化与数字产业化过程中，数字服务税制本身存在公平性与合法性的缺陷也可以在数据税的设计中得以规避。

围绕数据税的构想已存在诸多讨论，如从“补偿用户说”与“公共成本分摊说”讨论数据课税的正当性依据和讨论数据依存在形态而差异化的可税性。^[24-25]对创造生产价值的数据课税已成共识，也为政策采纳——《数据二十条》着重强调了企业数据的合规利用权利与合理激励机制，关键在于数据价值能否计量。数据要素的价值化是其参与分配的前提，由此，分层分类法、生命周期阶段法、场景化应用法、未来收益贴现值法等数据估价思路一一提出。^[26-29] 数据税理论研究渐成体系，现今阶段宜在大数据综合试验区试点探索，待经验成熟后再进行推广。对税制激励功能的发扬可以从促进数据流通方面着手，如设置开放数据白名单，列于白名单之内的企业有共享数据的义务的同时，承担更高的数据安全保护义务，但可以享受一定程度的税收优惠。^[30]

3.  税款稽征：数字平台税源征收制度的构建

B2C交易为主导的传统商业模式在数字经济中演化成B2B、B2C、C2C交易兼存的样态。复杂化的交易模式影响了税收稽征，B2C和C2C模式下，大量自然人进入商事交易领域，纳税主体碎片化、难追踪、开票意识弱，涉税事项呈现出交易隐蔽性、业务模糊性和高度流动性的特征，涉税交易信息的追踪高度依赖交易数据。^[31]一种新型经营场所——数字平台的涌现成为数字经济时代的标志性特征。诸如淘宝、美团、抖音等数字平台连接着双方甚至多方交易主体，掌握着海量交易数据。《电子商务法》设置了网络平台的信息协力义务，要求电商平台的经营者提供平台经营者的涉税信息。有学者接力提出平台税源征收义务的构想，以平台代扣代缴或代收代缴的方式，或税务机关委托平台代征税款的方式实现税款稽征。^[32]该义务的根本正当性来源于网络平台的公共性及其塑造的特殊社会责任。^[33]平台不仅仅是新型经营场所，更是数字经济时代组织生产力的新型主体，集平台规则的制定权力与解释权力、平台纠纷的裁判权力与执行权力于一身，拥有“准立法权”“准行政权”“准司法权”，实际履行着规制网络市场的公共职能。^[34]因此，构建数字平台税源征收制度是税收征管法应对数字经济挑战的必然选择。

数字税源征收义务的负担主体应限定為提供网络经营场所、交易撮合与信息发布的非自营交易型平台，并根据规模大小与发展阶段设置差异化负担。征收对象为平台内的所有经营者，包括个人与企业，但不包含已存在其他法定代扣代缴义务人的经营者。于履行方式之选择，代扣代缴与代收代缴的实现需修改《税收征收管理法》以获得合法性，委托代征仅需税务部门与网络平台签订委托代征协议，因此，灵活的委托代征更为适宜起步阶段。

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Reflections on DST and Chinese Choices

Tong Qijing

（School of Law， Zhongnan University of Economics and Law， Wuhan 430073）

Abstract： The current international tax system isnt effective enough for digital giants， and digital market countries cannot share the benefits of digital taxation. The DST may coexist with multilateral rules for a long time as a new unilateral scheme for tax distribution. Examining the tax system itself， the confusion about the attribution of taxes leads to doubts about its legitimacy， and the suspicion of discrimination in the tax threshold has led to disputes over fairness. From the perspective of compatibility with national conditions， China's digital taxation and tax sources basically coincide， and there is a lack of demand for competing with other countries. Moreover， the tax burden of local digital enterprises is not deformed and lower than that of other enterprises， and there is no sufficient basis for taxability; It also considers the policy level， which is in line with the digital development goals and the concept of tax cuts. Therefore， the DST is not a good choice for China. The modernization and transformation of China's tax system needs to be in line with the two-pillar multilateral approach， and at the same time， strengthen the concept of fairness in the division of central and local taxes， explore the data tax system on a pilot basis， and build a tax source collection system on digital platforms， so as to respond to practical problems in tax sharing， tax source mining， and tax collection.

Keywords： Digital Services Tax; tax reform; International tax rules; Unified approach