国有企业管理审计研究与实践

□文/刘 敏

（航空工业西安航空计算技术研究所 陕西·西安）

［提要］管理审计是指对企业科研、生产、经营及有关管理活动的经济性、效率性和效果性进行的监督和评价，能够促进被审计单位改善经营管理，提高经济效益。目前，国有企业在开展管理审计过程中还存在审计人员能力不足、信息缺失、程序和方法不适应等问题。本文利用麦肯锡七步法，分解管理审计关键要素、关注重点和实施方法，识别内控制度设计缺陷和执行缺陷，以实现管理审计增值目标。

一、管理审计的定义

管理审计是指对企业科研、生产、经营及有关管理活动的经济性、效率性和效果性进行的监督和评价，并提出纠正措施和改进建议，促进被审计单位改善经营管理，提高经济效益，实现组织目标的一种增值服务活动。管理审计人员可以从评价企业内部控制制度入手，查找其中的疏漏和薄弱环节，识别并报告潜在的重大风险，提出应对方法，同时通过落实审计建议，督促被审计单位采取有效的风险控制措施，从而提升管理水平。

二、管理审计的范围

管理审计是在传统的财务收支审计的基础上发展起来的，在审计的具体范围上，除了传统的财务审计外，主要是围绕企业科研生产经营管理过程中影响战略目标实现和持续健康高质量发展的重点、难点、痛点问题以及职工群众关心的热点问题开展管理审计，管理审计的范围非常广泛，包括战略管理、采购管理、招投标管理、资源利用、经营管理、财务管理、内部控制、风险管理、投资管理、信息系统等方方面面。企业可以结合实际情况，对管理审计项目进行“选题立项”。

三、国有企业开展管理审计现状及存在的问题

管理审计是内部审计工作战略转型的必然选择，是促进被审计单位改善经营管理，提高经济效益的一项增值服务。目前，国有企业在开展管理审计的过程中还存在一些问题。

（一）审计对象的特性对审计人员提出挑战。随着社会主义市场经济体制的建立和完善，企业集团、股份公司等大型企业的出现、企业内部管理层次的增加，以及企业兼并和收购、改制和重组业务的增多，使得管理审计的对象更加复杂化和多样化，对审计人员个人综合业务能力和知识结构提出了更高要求和更大挑战。

（二）信息缺失导致管理审计的广度和深度不够。当今企业日益集团化，管理的层次越来越多，如果审计人员获取管理信息的渠道不畅，其参与管理活动的范围必将受到限制，从而难以实现对信息的占用和管理，由于信息缺失可能导致管理审计的广度和深度不够，更无法提出改善管理的建议和措施。

（三）审计程序和方法还不能适应管理审计需要。管理审计的独特审计领域决定其审计程序和审计方法的特定性，它主要是围绕企业科研生产经营管理过程中，影响战略目标实现和持续健康发展的重点、难点、痛点问题以及职工群众关心的热点问题开展，贯穿于科研生产经营全过程，是定性和定量相结合的审计方法。管理审计在提出问题和建议时，是从管理的角度而不是从业务的角度出发，所以传统的财务审计程序和方法还不能满足管理审计的需要。

四、基于麦肯锡七步法开展管理审计具体途径

利用麦肯锡七步法，即定义问题、分解问题、划分优先级、制定计划、分析问题、综合分析、阐明观点七个方面，分解管理审计关键要素、关注重点和实施方法，对内部控制开展测试，识别出内控制度设计缺陷和执行缺陷，并制定审计整改计划，以实现管理审计增值目标，具体步骤如图1 所示。（图1）

图1 基于麦肯锡七步法开展管理审计的具体途径图

（一）定义问题。在开展审计项目之前，我们首先需要确定审计项目方向，即该审计项目需要解决什么问题，如果定义问题不准确，就很可能无法实现预期管理审计效果。审计项目的选择一般应考虑以下因素：一是风险大小，对备选的审计事项存在的风险进行识别和初步评估，按风险大小进行排序，将风险大的优先排入年度计划。二是管理层要求，根据管理层需求的强弱进行排序。三是增值潜力，要通过审计提高管理效率，降低风险，增加企业价值，选择增值潜力大的项目，作为近期开展审计的重点。四是审计资源，对选择的审计对象要实施审计所需资源进行评估，包括审计人员应具备的职业技能和知识，审计程序完成需要的时间，需要取得的审计证据和可能采用的方法手段等。

（二）分解问题。做好“选题立项”后，就要将其分解成不同部分或小问题，从内控全流程和业务全生命周期出发进行分析，确保纳入审计范围的关键控制环节和要素“不重复、不漏项”。主要方法为：了解被审计单位审计项目的业务流程、岗位分工和内部控制情况等，对其进行初步评价，评估各关键控制环节和要素的控制风险，记录与评价内部控制测试结果，对内部控制进行总体客观评价。

（三）划分优先级。因为审计资源有限，不可能解决所有的问题，对此需要做出取舍，抓大放小，利用内部控制测评结果确定实质性测试的范围、重点和方法。取得被审计单位与审计项目相关的资料，并对有关经济指标进行分析性复核，对其总体合理性做出判断，查找审计重点和疑点。根据了解的情况进行初步分析，确定重要性水平，分析审计风险，确定审计策略。划分优先级有助于有效地找到解决问题的关键路径，最大限度地利用团队的时间和资源。

（四）制定工作计划。确定审计项目，划分好优先级之后，需要为每一部分审计重点内容制定计划，用于收集信息和分析问题。审计组成员需要分头实施有关资料的审查、检查、实地考察、询问、取证等工作，分解后的审计内容须责任到人、约定时限、制定标准、明确关键时间节点、制定工作规范，分工协作发挥团队力量。

（五）分析问题。管理审计是在传统财务收支审计的基础上发展起来的，在审计的具体操作上，除传统的财务审计方法外，还应多采用经济活动分析方法、现代管理方法和数理统计及数学方法，有选择地采用访谈法、调查表法、流程图法、组织系统图法和计算机辅助分析等方法。

1、访谈法。由审计人员对调查对象进行访谈，获取被审计单位各层管理人员和不同岗位人员对管理情况的描述、看法及改进建议。

2、调查表法。根据审计工作的要求事先拟好需要了解的问题，设计好调查表格，发给有关人员征求意见和方法。设计调查表时应注意必要性、可行性、准确性和艺术性。

3、流程图法。用各种符号将某一种业务程序绘制成一张工作流程图，用于反映管理工作中各部门的联系和某一管理工作的程序。

4、组织系统图法。将被审计单位各级组织机构绘制成一张图，用于反映被审计单位从上到下和各部门机构间关系。这是审查被审计单位组织机构是否健全、分工是否明确的主要方法。

5、计算机辅助分析法。借助计算机信息储存量大、计算准确快速、制作图表方便简捷的功能，将审计或审计调查的有关数据输入计算机，对全部分析对象进行专题性、行业性、综合性等相关分析。

（六）综合分析。管理审计评价要贯穿管理审计工作的全过程，在进行管理审计综合分析时，不能简单地按照审计中获取的部分证据或个别指标来确定评价结果，而需要一分为二地进行评价，要站在历史和发展的角度，充分考虑内外部环境变化对既定目标造成的影响，综合考虑长期目标和短期目标的实现。把分析结果整合到一起，形成一个分析的逻辑结构，测试验证，进行综合分析，提炼得出结论。这一步，出色的团队合作非常重要。

（七）阐明观点。出具管理审计报告，并征求被审计单位一致意见，只有对方信服认可，采取行动，落实整改方案，问题才能真正得以解决。所以，管理审计报告要重点突出，综合运用定量分析和定性分析方法进行归纳总结，数据详实、论断准确、分析透彻、建议可行。

综上，利用麦肯锡七步法分解管理审计关键要素、关注重点和实施方法，可以较为全面、高效地查找企业在制度设计、流程控制、风险应对以及战略实施等方面的漏洞或薄弱环节，从而提供合理化建议，提升企业运营规范性和经济运行质量，最终实现管理审计增值目标。

五、具体流程

（一）选题立项。企业在生产经营过程中，因暂时不具备工艺能力，或具备工艺能力但生产进度当下不满足生产计划时，为保证生产产品数量、生产节点满足计划要求等，可与具备生产能力和工艺能力的其他企业进行合作，即外协生产。但在这个过程中，因制度流程设计或执行等方面存在问题，会降低管理效率，并带来经营风险。为发现外协生产领域相关关键控制环节的内控缺陷，及时堵塞漏洞，提升管理水平，故对外协生产业务开展管理审计。

（二）项目目的。利用麦肯锡七步法，即定义问题、分解问题、划分优先级、制定计划、分析问题、综合分析、阐明观点等七个方面，分解外协管理的关键流程和重要环节，发现制度流程和业务管理中存在的缺陷，提出整改意见和管理建议，组织相关业务部门制定管控措施，并监督落实，最终实现提升外协业务规范化管理水平，规避经营风险的目标。

（三）具体步骤

1、立项。确定管理审计事项。为真实反映外协生产现状，及时发现外协生产相关关键业务流程的内控缺陷，加强成本管控、提升管理水平、规避经营风险，对外协生产情况开展管理审计。

2、分解问题。对外协管理关键影响因素或流程的关键控制点进行分析，从内控全流程和业务全生命周期出发，确保纳入审计范围的关键控制环节和要素“不重复、不漏项”。例如，了解外协业务的职责分工、内控制度建立情况、外协基本原则、外协业务范围、外协业务总体产量、外协流程现状等。之后分解外协流程各关键控制要素，包含业务申请与审批、供应商管理、合同管理、采购方式、复检验收、财务结算、合同款项支付等，评估各要素的控制风险，记录与评价内部控制测试结果，对内部控制进行总体客观评价。

3、划分优先级。为有效利用内部控制测评结果确定实质性测试的范围、重点和方法，根据前期了解的情况进行初步分析，确定重要性水平和内控薄弱环节。经过初步分析了解发现，外协业务申请与审批、供应商管理、财务结算等领域存在较大内控风险，将这几大领域确定为管理审计的重点，重点关注这几大领域内控制度建设情况以及内控制度执行情况。

4、制定工作计划。选好审计项目，确定好审计重点之后，需要为审计重点内容制定计划，用于收集信息和分析问题。在外协申请与审批环节，需要分析外协申请的总体情况、外协申请原因分布情况、外协申请审核情况、外协审批类型选用情况等；在供应商管理环节，需要分析外协供应商准入及退出、供应商绩效评价情况等；在财务结算环节，需要分析合同结算情况、累计挂账情况、待开票情况、累计支付以及违约金情况等。针对这些内容，制定详细的审计计划。

5、分析问题。实施审计时，可以运用检查、询问、重新计算、调查等方法，获取充分、适当、可靠的审计证据。对被审计企业的信息系统涉及的相关数据、资料，可以采取复制、截屏、拍照等方法取得审计证据。针对取得的证据，分析关键控制环节的内控缺陷，没有制定制度或制定制度与实际情况不符，属于制度设计缺陷；有制度，但未按照制度落实，属于执行缺陷。

6、综合分析。审计组组长应对审计人员收集审计证据的工作进行督导，并对审计证据进行审核。发现审计证据不符合要求的，应当责成审计组成员进一步取证或采取替代审计程序。根据审计发现的问题，充分考虑内外部环境变化对既定目标造成的影响。审计组成员充分讨论，把分析结果整合到一起，查找外协业务在制度设计、流程控制、风险应对等方面的漏洞或薄弱环节，提出审计问题及整改意见。

7、发布报告。最后出具管理审计报告，召开交换意见会，向被审计企业通报审计报告，并通过组织被审计企业制定整改措施，落实审计整改，提升外协业务管理规范性和经济运行质量，最终实现管理审计增值目标。