军队综合审计：一个理论框架

2024-03-03王会金郑石桥

会计之友 2024年6期

王会金郑石桥

【摘要】基于不同的审计主题，军队审计形成多种审计业务，军队财务审计、军队合规审计、军队绩效审计和军队制度审计是基本审计业务类型，上述两种以上审计基本业务的组合就是综合审计。文章以经典审计理论为基础，分析军队综合审计的原因及方法。军队领导干部经济责任审计是我军综合审计的典型形式，以经典审计理论为基础，分析军队领导干部经济责任审计的各个基础性问题，提出军队领导干部经济责任审计的理论框架。

【关键词】审计主题；军队审计基本业务；审计成本效益；军队综合审计；军队领导干部经济责任审计

【中图分类号】 F239；E232.6 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2024）06-0154-08

一、引言

军队审计以审计固有功能在军队建设中发挥重要的保障作用，基于不同的审计主题，军队审计形成多种审计业务，军队财务审计、军队合规审计、军队绩效审计和军队制度审计是基本审计业务类型，而在我军审计实践中，经常出现的是综合审计，也就是一个审计项目中包括多个审计主题。那么，这其中的原因是什么？在多个审计主题的情形下如何审计？

现有文献多从军队领导干部经济责任审计的视角来研究综合审计，鲜有文献从一般意义上来研究军队综合审计的原因及其方法，本文以经典审计理论为基础，分析军队综合审计的原因及其方法，提出一个一般意义上的军队综合审计理论框架，并分析军队领导干部经济责任审计的各个基础性问题，提出一个军队领导干部经济责任审计的理论框架，以深化人们对军队综合审计的认知，并为科学地建构军队审计制度提供理论参考。

二、文献综述

根据经典审计理论，基本审计业务类型包括财务审计、合规审计、绩效审计和制度审计，上述两种以上审计业务的组合就是综合审计[ 1-2 ]。我军审计实践中，基本上是采取综合审计模式[ 3-4 ]，其中，典型的综合审计业务是军队领导干部经济责任审计，本文的文献综述主要关注此方面。

专门研究军队领导干部经济责任审计的文献不少，涉及军队领导干部经济责任审计的多个基础性问题，但是，都未形成主流观点。一些文献涉及军队领导干部经济责任审计本质，例如，“军队领导干部经济责任审计的本质就是对军队国有资产的公共责任的保证”[ 5 ]；“军队领导干部经济责任审计是对被审计领导干部任职期间的履职情况进行的综合审查”[ 6 ]。

一些文献涉及军队领导干部经济责任审计需求，例如，“军队各级领导干部在军队治理中扮演着代理人的角色，掌握军队的实际管理控制权、决策权，责任风险的不对等必然会使一些领导干部产生败德行为，或以权谋私，或无作为、滥作为，领导干部经济责任审计检查领导干部在职期间经济活动的合法性和效益性，减少或消除委托人信息不对称的劣势”[ 5 ]；“军队各级领导干部在社会关系中扮演着代理人的角色，国家作为终极所有者赋予各级领导干部管理控制权、决策权，由于双方承担的责任和风险明显不对等，这种关系必然使个别领导干部萌生腐败思想，出现以权谋私、权力寻租等问题”[ 6 ]。

一些文献涉及军队领导干部经济责任审计目标，例如，“逐步推开对本级机关处长实施任期领导干部经济责任审计，其目的是进一步加强对首长机关决策权、分配权的审计监督，从而提高部队经费物资分配的效益，促进部队的全面发展”[ 7 ]；“领导干部经济责任审计的最终目的是确保军费使用效益”[ 8 ]。

一些文献涉及军队领导干部经济责任审计客体，例如，“在多年实施行政领导经济责任审计的基础上，主动探索建立健全对党委班子特别是对党委书记开展审计”[ 9 ]；“将经济责任审计对象由原来的‘一支笔’行政副职改为军政主官，对于重大经济活动，由原来的只考核行政主官改为行政主官和党委書记共同考核”[ 10 ]；“党委领导下的首长分工负责制是捆绑式领导干部经济责任审计的依据”[ 11 ]；“军队领导干部经济责任审计对象，一类是军队团级以上领导干部，另一类是在独立行使经济职权的部门履行责任的领导干部，即部门领导”[ 8 ]；军队领导干部经济责任审计对象包括“单位领导干部、机关领导干部、部门领导干部、总部机关局长、事业单位和保障性企业负责人”[ 5 ]。

一些文献涉及军队领导干部经济责任审计内容，例如，“从内容上看，军队领导干部经济责任审计是真实性、合法性审计和效益审计的综合”[ 12 ]；“领导干部经济责任审计内容既包括财务收支，也包括决策效益”[ 13 ]；“领导干部经济责任审计包括年度预算及执行、资产资金管理、工程建设、物资器材采购、对外有偿服务、债权债务和家底经费等，基本上覆盖了被审计领导干部所在单位的全部经济活动”[ 11 ]；“经济责任审计必须突出军事演习、战备储备、装备建设等经费物资使用情况的全方位全过程审计”[ 14 ]；军队领导干部经济责任审计内容分为“经济决策、经济管理、法规执行、事业建设、廉洁自律五方面内容”[ 8 ]。

一些文献涉及军队领导干部经济责任审计结果及其运用，例如，“对被审计对象出具审计报告，报告内容分为基本情况、综合评价、好的做法和成绩、问题不足、审计意见和建议几个部分”，“对被审计单位出具审计意见书，要求单位改正，并不是简单地把问题责任全算在被审计对象身上”，“对被审计对象出具审计档案，作为干部部门考核任免干部的重要依据”，“对财务人员和财务工作出具审计评价表，考核单位一个时期内的财务管理工作水平”[ 15 ]；“经济责任审计结果就是经济责任审计的成果，包括审计报告、审计意见及审计决定等结论性文书”[ 16 ]；“实行军队领导干部经济责任审计公告，实现了审计监督、群众监督和舆论监督的有机结合”[ 17 ]。

还有个别文献涉及军队领导干部经济责任审计时机，例如，“采取任中审计的方法是一个有效途径，一是任中审计能引起审计对象的高度重视，二是任中审计能起到保护干部的作用，三是任中审计能起到事半功倍的效果”[ 18 ]。

上述文献显示，现有文献涉及军队领导干部经济责任审计的多个基础性问题，但没有文献从一般意义上来研究军队综合审计的原因及其方法，本文拟弥补上述缺陷，以经典审计理论为基础，分析军队综合审计的原因及其方法，提出一个一般意义上的军队综合审计理论框架，并用经典审计理论阐释军队领导干部经济责任审计的各个基础性问题。

三、理论框架

本文的目的是以经典审计理论为基础，分析军队综合审计的原因及其方法，提出一个一般意义上的军队综合审计理论框架。另外，由于军队经济责任审计是最重要的军队综合审计业务，本文以经典审计理论为基础，对其各个基础性问题进行阐释。

（一）军队委托代理关系基本框架

军队建设需要大量的经济资源，在这些经济资源的筹措、分配、使用和管理中，会形成复杂的经济关系，这些关系中都存在一定程度的信息不对称，因此，从信息经济学来说，这些都属于委托代理关系[ 19 ]。由于委托代理关系中的权责安排及利益冲突解决机制的不同，委托代理关系本身有多种类型，合约类、监管类和资源类是其主要类型。合约类委托代理关系中，双方事先签订完备合约，合约是应对机会主义行为的主要手段，司法诉讼是解决双方利益冲突的主要机制，这种关系中不存在审计需求；监管类委托代理关系中，法律法规发挥了类似完备合约的作用，监管方只能按法律法规实行监管，而被监管方必须按法律法规接受监管，所以，这种关系的实质是合约类关系，也不存在审计需求；资源类委托代理关系中，委托人为了自己的利益要对代理人进行充分授权，在信息不对称、合约不完备、环境不确定、激励不相容这些条件下，代理人会出现代理问题和次优问题，因此，委托人存在审计需求，代理人在特殊情形下也有审计需求[ 20 ]。

不同国家的军队经济制度不同，因此，军队委托代理关系也不同。根据《中华人民共和国宪法》《中国共产党党章》《中华人民共和国国防法》《中华人民共和国预算法》《中国人民解放军财务条例》，我国军队委托代理关系的基本框架如图1所示。

图1中共有10种类型的委托代理关系，都可以归入合约类、监管类和资源类三种类型。第一，关系1、关系2、关系3、关系5、关系6都是上级单位对下级单位的领导关系，都属于资源类委托代理关系，审计实践中，尚未开展针对关系1、关系2、关系3的审计业务；第二，关系4是国务院与中央军委的协作，属于监管类委托代理关系，双方互为监管方和被监管方；第三，关系9和关系10是因为军需订货或社会化保障服务而形成的交易关系，军队单位与军需企业或社会化保障单位可以事先签订完备合约，因此，这些关系属于合约类委托代理关系；第四，关系7和关系8是军队单位与军工企业因为武器装备研制或生产而形成的关系，通常也称为军工项目关系，当军工项目的不确定性较低时，双方可能签订完备合约，此时的关系是合约类委托代理关系，当军工项目的不确定性較高时，双方无法事先签订完备合约，军队单位必须给军工企业充分授权，此时的关系就具有资源类委托代理关系的实质。总体来说，图1所示的10种具体情形的委托代理关系中，有7种情形属于资源类委托代理关系，根据经典审计理论，这些关系中存在审计需求①。

（二）军队审计业务基本框架

军队资源类委托代理关系中存在审计需求，那么，有哪些审计业务类型呢？军队审计是以审计固有功能来治理军队经管责任履行中的代理问题和次优问题，基于审计固有功能，军队审计就不是万能的，只能治理某些特定类型的代理问题和次优问题。这些问题主要是四种类型：一是军队经济信息虚假；二是军队经济行为违规违法；三是军队经济绩效水平低下；四是军队经济制度不健全。为了治理这些代理问题和次优问题，军队审计形成了四种基本审计业务：一是军队财务审计，其审计主题是军队财务信息，关注军队财务信息的真实性；二是军队合规审计，其审计主题是军队经济行为，关注军队经济行为的合规合法性；三是军队绩效审计，其审计主题是军队经济绩效信息，这种审计有三种定位，最基础的定位是军队经济绩效信息鉴证，关注这些绩效信息的真实性，在此基础上还可以评价军队经济绩效水平，进一步对偏离目标较大的绩效差异进行分析，并提出履行建议；四是军队制度审计，其审计主题是军队经济制度，关注军队经济制度的健全性。

上述四种基本业务类型，既可以按军队责任单位来实施，又可以按军工项目来实施，如此就形成军队审计业务的基本框架，如表1所示。

（三）军队综合审计的原因

对于特定的审计客体来说，表1所示的军队审计基本业务是按不同的审计主题分别形成审计业务，但我军审计实践中，经常是一个审计项目中包括多个审计主题，也就是两种以上审计基本业务组合，这种审计业务通常称为军队综合审计业务[ 3-4 ]。那么，其原因是什么呢？下面用成本效益原则来分析。

军队审计以其固有功能在应对军队经管责任履行中的代理问题和次优问题中发挥作用，一定程度上，能够抑制代理人履行军队经管责任中的代理问题和次优问题，这就是军队审计的价值，主要表现为军队经济信息真实性水平的提高、军队经济行为合法性水平的提高、军队经济绩效效益性水平的提高和军队经济制度健全性水平的提高。通常来说，这些方面存在的问题越多，通过审计来提升这些方面水平的可能性就越大。因此，问题越多的领域，审计的风险越大。通常所说的风险导向审计，也主张将审计资源投向风险较高的领域，这里的风险就是信息虚假、行为违规、绩效低下和制度缺陷。军队审计虽然能产生价值，但也是有成本的。军队审计本身会配置审计资源，在审计过程中会有一些消耗，军队审计有多个主体，审计机构当然会发生审计成本。另外，审计客体为了配合审计工作也会发生一些开支或影响工作效率，而审计客体的相关单位及部门也可能需要配合审计机构获取审计证据，这些单位及部门也会发生一些成本。因此，需要从社会的角度来考虑成本，不能只是从审计机构的角度来考虑审计成本。所谓审计的成本效益原则，就是审计价值与审计成本进行比较，只有审计价值显著大于审计成本时，这种审计业务才有意义；如果审计价值小于审计成本，则这种审计就得不偿失，是经济资源的浪费。

就军队审计业务来说，军队财务审计、军队合规审计、军队绩效审计和军队制度审计是基本业务类型，这只是表明了审计业务的可能性，但是否真的要开展某种类型的审计业务，需要权衡其审计价值和审计成本。某类审计业务如果审计价值显著大于审计成本，则该类审计业务就可以开展，不能开展审计成本大于审计价值的审计业务；对特定的审计客体来说，如果有两种以上的审计基本业务都符合成本效益原则，则这些审计业务都可以开展。此时，审计组织方式有两种：一是各类审计业务单独实施；二是各类审计业务同时实施。如果各类审计业务单独实施，则该审计客体要接受多次审计，审计机构和审计客体的审计成本都会增加，所以，通常的组织方式是将多个基本审计业务组合起来同时实施，这就产生了综合审计[ 21-22 ]。

我军审计实践中，基本上是采取综合审计模式[ 3-4 ]，这就表明，军队责任单位和军工项目开展财务审计、合规审计、绩效审计和制度审计都是符合成本效益原则的。从审计价值的角度来说，其原因是军队责任单位和军工项目在信息真实性、行为合法性、绩效水平及制度性方面都存在问题，随着审计价值的不断实现和军队治理现代化水平的提高，某些方面的问题会越来越少，绩效审计和制度审计将成为未来的重点，综合审计需求将会越来越少。

（四）军队综合审计的方法

根据经典审计理论，审计方法的核心问题是怎么审计，而怎么审计又与审计什么相关，不同的审计主题在审计方法方面存在差异[ 1 ]。军队审计基本业务都有自己的审计主题，都可以选择不同的审计取证模式（审计方法内容较多，本文仅关注审计作为方法论的审计取证模式），基本情况如表2所示。

表2中的取证模式分为两种类型：一是事实发现型取证模式，这种模式的核心问题是根据审计目标确定需要寻找的问题或“事实”；二是命题论证型取证模式，这种模式将审计目标作为需要论证的命题，通过命题分解和命题论证两个逻辑过程来对审计总体形成结论。这两类取证模式可以用于不同的审计主题。对四种审计基本业务来说，由于每种审计业务中只有一个审计主题，选定该审计主题拟采用的审计取证模式就可以了，但是，军队综合审计是一个审计项目中包括多个审计主题，在这种情形下，如何审计呢？方法也简单。第一，确定综合审计业务所包括的审计主题，例如，如果是军队财务审计和军队财务合规审计组合而成的审计业务，审计主题就包括军队财务收支和军队财务信息，前者关注合规合法性，后者关注真实性；第二，为每个审计主题确定其适用的审计取证模式，不同的审计主题可以采用不同的取证模式，例如，续前例，军队财务审计以军队财务信息为审计主题，采用命题论证型取证模式，军队财务合规审计以军队财务收支作为审计主题，采用事实发现型取证模式；第三，按每个审计主题，以风险评估为基础，设置各自的审计方案，续前例，对军隊财务收支和军队财务信息分别进行风险评估，并各自设计审计方案；第四，合并各个审计主题的审计方案，删除重复的审计程序，得到可执行审计程序；第五，执行可执行审计程序以获取审计证据，分别就各审计主题形成审计发现，或审计结论，或审计建议。

（五）军队领导干部经济责任审计的主要基础性问题之理论阐释

本文以上基于经典审计理论分析了军队综合审计的原因及审计取证模式。由于军队领导干部经济责任审计是最典型的综合审计，下面以经典审计理论为基础，分析军队领导干部经济责任审计的各个基础性问题。

1.军队领导干部经济责任审计本质

军队领导干部经济责任审计是军队领域的领导干部的经济责任审计，具有领导干部经济责任审计的共性，通常认为“领导干部经济责任审计是以系统方法从经济行为、经济信息和经济制度三个维度对领导干部经济责任履行情况进行独立鉴证、界定、评价和监督，以发现代理问题和次优问题，并将结果传达给利益相关者的制度安排”[ 23 ]；同时，军队领导干部经济责任审计是军队审计的一种业务类型，因此，应该具有军队审计的共性。通常认为，“军队审计是以系统方法从军队经济信息、军队经济行为和军队经济制度三个维度对军队经管责任履行情况实施的独立鉴证、评价、服务和责任追究，并将审计结果传递给利益相关者的军队治理制度安排”②。根据上述两个概念，本文提出军队领导干部经济责任审计之本质的如下表述：“军队领导干部经济责任审计是以系统方法从军队经济信息、军队经济行为和军队经济制度三个维度对军队领导干部经济责任履行情况实施的独立鉴证、评价、服务和责任追究，并将审计结果传递给利益相关者的军队治理制度安排。”

比较领导干部经济责任审计与军队领导干部经济责任审计，将经济行为、经济信息和经济制度三个维度的领导干部经济责任履行情况，改为军队经济信息、军队经济行为和军队经济制度三个维度的军队领导干部经济责任履行情况，责任维度没有改变，只是强调了军队这个特定领域，秉承了领导干部经济责任审计的共性。比较军队审计与军队领导干部经济责任审计，将“军队经管责任履行情况”改为“军队领导干部经济责任履行情况”显现了军队领导干部经济责任审计聚焦领导干部，这里的“经济责任”，其实质就是“经管责任”，也就是资源类委托代理关系中代理人对委托人承担的责任。

2.军队领导干部经济责任审计需求

根据经典审计理论，资源类委托代理关系中，由于激励不相容、信息不对称、合约不完备和环境不确定，代理人可能出现代理问题和次优问题，委托人有审计需求，代理人在特殊情形下也会有审计需求，通常来说，这里的代理人是一个组织单位。在领导干部经济责任审计中，代理人是这个组织单位的主要领导。图1所示的军队资源类委托代理关系中，关系1、关系2、关系3、关系5、关系6都是上级单位对下级单位的领导关系，下级单位对上级单位承担了军队经管责任，因此，下级单位也称为军队责任单位，这些单位作为一个组织单元是审计客体。问题的关键是，为什么要将这些单位的主要领导也单独作为审计客体呢？

这其中的主要原因是要将审计结果与军队责任单位主要领导的个人利益关联起来，如果不能实现这种关联，则主要领导干部不一定重视审计结果及其运用。一定层级以上的军队责任单位都有领导班子，实行党委领导下的首长分工负责制，并不是主要领导个人对组织单位实行领导，不能将军队责任单位的军队经管责任履行情况等同于主要领导个人的经济责任履行情况（这里的经济责任也就是经管责任），而是要在核实军队责任单位经管责任履行情况的基础上，界定和评价军队责任单位的主要领导个人的经济责任履行情况，将其个人负有责任的军队经济责任履行情况与其个人利益关联，对其进行考核评价，这就做到了客观公正、权责相当。因此，军队领导干部经济责任审计就产生了③。需要说明的是，由于激励不相容程度很低，再加上审计体制的原因，审计实践中，以关系1、关系2、关系3中代理人作为审计客体的审计业务尚未开展，军队领导干部经济责任审计也是如此。

3.军队领导干部经济责任审计客体

根据经典审计理论，审计客体是资源类委托代理关系中的代理人，这里的代理人既可以是一个组织单位，也可以是这个组织单位的主要领导，领导干部经济责任审计中的审计客体是作为代理人的组织单位的主要领导。就军队来说，图1所示的委托代理关系中，关系1、关系2、关系3、关系5、关系6中的代理人都是军队责任单位，因此，从理论上来说，这些单位的主要领导都可以纳入军队领导干部经济责任审计的范围。但是，从需求程度和可操作性来说，关系1、关系2、关系3中的主要领导尚难以纳入军队领导干部经济责任审计。关系5、关系6中军队各级单位的主要领导都可以纳入军队领导干部经济责任审计的范围，但有两个问题需要解决，一是党委主要领导是否要纳入审计范围，二是何种层级的军队单位的领导干部要纳入审计范围。关于第一个问题，我军实行党对军队的绝对领导，因此，党委主要领导应该纳入军队领导干部经济责任审计的范围。关于第二个问题，军队各大单位领导部队，部队本身有多个层级，越是基层单位，其数量越多，如果各层级单位的主要领导都纳入审计范围，则审计成本过高。本文建议，由于联勤部队直接经管的财产物资较多，相对来说经济责任也更多，因此，营及相当单位的主要领导应该纳入领导干部经济责任审计的范围，除此之外的其他单位，则团及相当单位的主要领导应纳入领导干部经济责任审计的范围。

4.军队领导干部经济责任审计主体

图1所示的委托代理关系中，关系1、关系2、关系3、关系5、关系6都是上级单位对下级单位的领导关系，上级单位是委托人，下级单位是代理人，下级单位领导干部经济责任审计的审计主体应该由上级单位来选择。通常来说，上级单位会根据审计独立性、审计成本、审计质量和保密性四项原则来选择是自行设置审计机构还是购买审计服务。在我军目前“区域设置、统管统派”审计组织体制下，军委审计署是实施军队领导干部经济责任审计的唯一审计机构。当然，如果在一定层级以上的军队单位设置内部审计机构，则对这个军队单位的下级单位领导干部的经济责任审计，也可以由这个内部审计机构来实施。

5.军队领导干部经济责任审计内容

根据经典审计理论，领导干部经济责任审计内容是其经管责任履行情况，对军队领导干部经济责任审计来说，其审计内容应该是其承担的军队经管责任履行情况。问题的关键是，军队经管责任究竟包括些什么内容？通常来说，履行军队经管责任主要包括两方面的工作：一是花钱，这种责任可以称为军队财务责任；二是做事，这种责任可以称为业务责任。军队财务责任和军队业务责任都可以从结果和过程两个角度来观察。从结果的角度来说，就是履行军队经管责任取得的业绩；从过程的角度来看，就是是否存在违规违法行为及相关制度是否存在缺陷。所以，总体来说，军队领导干部经济责任审计的内容包括两个方面，一是履行军队经管责任取得的业绩（包括财务业绩和业务业绩），二是军队经管责任的经济行为存在的违规违法行为及制度缺陷[ 24 ]。

6.军队领导干部经济责任审计目标

审计目标是人们希望通过审计得到的结果，那么，人们希望通过军队领导干部经济责任审计得到什么结果呢？关系1、关系2、关系3、关系5、关系6中的上级单位作为委托人，希望通过军队领导干部经济责任审计来抑制军队领导干部个人在履行其军队经管责任中的代理问题和次优问题，通过对这些问题的抑制，促进军队领导干部更好地履行其承担的军队经管责任；关系1、关系2、关系3、关系5、关系6中下级单位的领导干部本人作为代理人，在没有激励不相容时，为了更好地履行其承担的军队经管责任，也可能将军队领导干部经济责任审计作为次优问题的提示机制，通过这种提示，及时地发现自己履行军队经管责任中存在的问题，促进自己更好地履行军队经管责任。所以，委托人和代理人的审计目标，都可以归结为促进领导干部更好地履行其承担的军队经管责任。作为军队领导干部经济责任审计的实施机构，要服务于委托人和代理人的希望，因此，主要目标是查找领导干部履行经济责任中的代理问题和次优问题，包括业绩虚假、行为违规和制度缺陷。

7.军队领导干部经济责任审计方法

根据经典审计理论，审计方法与审计职能相关，履行不同的审计职能，需要与其相匹配的审计方法。根据前文對军队领导干部经济责任审计的定义，需要履行鉴证、评价、服务和责任追究这些职能，其中的基本职能是鉴证、评价。鉴证本身又有两方面的含义，一是用系统方法核实军队领导干部所领导的军队单位履行军队经管责任取得的成绩和存在的问题，二是就军队单位履行军队经管责任取得的成绩和存在的问题用系统方法界定所审计的干部对业绩的贡献程度和问题的责任程度。通常将第一方面的鉴证直接称为鉴证，将第二方面的鉴证称为责任界定。这里的评价职能是在鉴证和责任界定的基础上，将军队领导干部履行军队经管责任取得的成绩和存在的问题结合起来，评价其水平。这里的服务是以军队领导干部经济责任审计发现的问题为基础，提出审计建议，并为审计客体的整改提供咨询。这里的责任追究是指对军队领导干部经济责任审计所发现问题责任者进行处理处罚或移送其他机构进行处理处罚。鉴证、评价、服务和责任追究各有自己独特且系统的方法，通常意义的审计方法主要用于鉴证职能，履行其他各种职能所需要的方法主要是借鉴其他学科的方法，这里不展开讨论。

8.军队领导干部经济责任审计结果及其运用

根据经典审计理论，审计结果是审计过程的直接产出，通常包括审计发现、审计结论、审计信息和审计建议，军队领导干部经济责任审计的审计结果也是如此。但是，这些审计结果的内涵有特定内容。这里的审计发现是履行鉴证和责任界定两种职能的结果，履行鉴证的审计结果包括履行军队经管责任所取得业绩中的虚假、违规违法行为，制度缺陷和损失浪费，履行责任界定职能的审计发现是军队领导干部对业绩的贡献程度和对问题的责任程度；这里的审计结论是履行评价职能的结果，通常是对领导干部履行经济责任的水平等级形成的结论；这里的审计信息是军队领导干部经济责任审计中发现的重大问题或具有普遍性的重要问题提出的专门信息；这里的审计建议是对发现问题的处理处罚及整改建议。

军队领导干部经济责任审计的上述审计结果，军队领导干部及其所在单位要以此为基础进行整改，这是一般意义上的审计结果运用。但是，军队领导干部经济责任审计结果运用的独特之处也是特别重要之处在于，将上述审计结果与军队领导干部个人利益密切关联起来，这就需要将这些审计结果用于军队领导干部的考核、评价和任免，只有这样，才能显现这种审计业务的独特价值。

四、结论

军队财务审计、军队合规审计、军队绩效审计和军队制度审计是基本审计业务类型，但我军审计实践中，经常出现多种基本审计业务组合而成的综合审计，这其中的原因是什么？如何审计？本文以经典审计理论为基础，分析军队综合审计的原因及其方法，提出一個一般意义上的军队综合审计理论框架，并分析军队领导干部经济责任审计的各个基础性问题，提出一个军队领导干部经济责任审计的理论框架。

军队委托代理关系主要有合约类、监管类和资源类三种类型。合约类、监管类委托代理关系中不存在审计需求，当然也没有综合审计；资源类委托代理关系中存在审计需求，其中包括综合审计。

军队审计是以审计固有功能来治理军队经管责任履行中的代理问题和次优问题，主要治理四类问题：一是军队经济信息虚假；二是军队经济行为违规违法；三是军队经济绩效水平低下；四是军队经济制度不健全。为了治理这些问题，军队审计形成了四种基本审计业务：一是军队财务审计；二是军队合规审计；三是军队绩效审计；四是军队制度审计。这些审计基本业务可以落实到军队责任单位，也可以落实到军工项目。

军队审计的价值主要表现为军队经济信息真实性水平的提高、军队经济行为合法性水平的提高、军队经济绩效效益性水平的提高和军队经济制度健全性水平的提高。军队审计也有成本，包括审计机构的成本和审计客体的成本。审计的成本效益原则，就是审计价值与审计成本进行比较，只有审计价值显著大于审计成本时，这种审计业务才有意义。根据这个成本效益原则，军队审计的某类基本业务只有符合成本效益原则时，这种审计业务才能开展。如果有两种以上的审计基本业务都符合成本效益原则，则这些审计业务都可以开展，这就产生了综合审计。

军队综合审计业务在审计实施中，要确定综合审计业务所包括的审计主题，为每个审计主题确定其适用的审计取证模式，按每个审计主题以风险评估为基础设置各自的审计方案，最后合并各个审计主题的审计方案，删除重复的审计程序，得到可执行的审计程序。

军队领导干部经济责任审计是最典型的综合审计，本文以经典审计理论为基础，分析了军队领导干部经济责任审计的各个基础性问题，提出了一个军队领导干部经济责任审计的理论框架。分析的基础性问题包括军队领导干部经济责任审计本质、军队领导干部经济责任审计需求、军队领导干部经济责任审计客体、军队领导干部经济责任审计主体、军队领导干部经济责任审计内容、军队领导干部经济责任审计目标、军队领导干部经济责任审计方法、军队领导干部经济责任审计结果及其运用。

本文的研究启示我们，我军采取综合审计业务有其道理，主要原因是多个方面的审计都符合成本效益原则，这也意味着我军多个方面的管理都需要进一步完善。随着军队治理现代化，一些方面的审计需求会降低，从而审计业务也会越来越走向单一审计主题模式。同时，我军开展领导干部经济责任审计也有其理论逻辑，相关的制度建构要遵循这些理论框架，使我军审计在理论自信的基础上实现制度自信。

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