浅议清朝雍正时期的税制改革

李昊 刘均琰

【摘要】观察纷繁如烟云的历史，税收始终是贯穿其中的一条主线索。清朝雍正时期，为了解决迫在眉睫的财政危机，雍正皇帝开始对朝廷的财税体制进行大规模改革，其中包含摊丁入亩、火耗归公和官绅当差纳粮这三项新政。此次是在承接前人对税制修正的基础上对税收制度进行的一次大刀阔斧的改革，促进了清朝中期经济和人口的繁荣。

【关键词】古代税制改革；摊丁入亩；火耗归公；官绅当差纳粮

【中图分类号】K24             【文献标识码】A           【文章编号】2096-8264（2024）04-0070-03

【DOI】10.20024/j.cnki.CN42-1911/I.2024.04.022

一、清朝雍正时期税制改革的背景

清朝对于国家统治制度，尤其是赋税方面，基本上延续了明朝的一整套赋税体系。顺治初期，清朝政府开始依照前朝的《万历统计录》来编制自己的赋税制度集—— 《赋役全书》，总体以休养生息为原则，而征收方法上也主要采用了明代的“一条鞭法”。到康熙五十一年（1712年），康熙皇帝鑒于整个王朝现实的情况，发布了“盛世滋丁，永不加赋”的诏令，这就使全国的丁银由动态稳定值转变为定值。同时，在政治上，康熙朝时，设立南书房，让中央集权进一步强化，为雍正的新政改革创造了可能性。

康熙皇帝在对于国家治理上多以“宽和执政”为主要理念，及至康熙末年，宽纵之风更甚，以至于官员从国库里支出库银以供己用成了普遍之风，导致国库亏空严重；对于贪官的整治也相对宽松，甚至出现了官员上下串通公然以公营私，地方私自科派严重。在这个虚晃的盛世之下，国家机器运行几乎难以维系。清朝魏源《圣武记》附录卷十一记载：“康熙六十一年（1722年），户部库存八百万余。” ①雍正皇帝即位之初，帝国面临着空前的财政危机。

雍正即位后，立即着手追查国库欠款与亏空。雍正元年（1723年）正月初一，雍正连发十一道谕旨，其中给巡抚的谕旨中指出：“藩库钱粮亏空，近年来或多至数十万，盖因巡抚之资用皆取于藩司，或以柔和交好，互相侵挪……罔顾朝廷帑藏财用之虚。” ②按《会考府考略》，据《内阁杂册》和《黄册》记载，户部一年收银七百余万两，清查时发现户部亏空金四百九十万两，银二百五十九万二千九百五十七两。后又在雍正二年（1724年）令怡亲王允祥清查户部，查清户部历年亏空共计二百五十余万两……以户部杂项费逐年代完，约计十年可以清楚。③

二、清朝雍正时期税制改革的内容

清朝雍正时期的改革包含了政治、军事、赋役和币制等多个方面，其中在赋役方面有三项举措，分别是摊丁入亩、火耗归公以及官绅当差纳粮。

（一）摊丁入亩改革

所谓“摊丁入亩”，就是将所征收的徭役丁银与田赋合并为一条。具体方法就是以康熙五十年（1711年）朝廷宣布“盛世滋丁永不加赋”的政策时的335万两白银为丁银的基数④，先按照各省丁口数量进行初步划分，再依照各地的具体情况，用“以粮载丁”或“丁随粮转”等方式摊入各地应纳的田赋中，实行统一征收至国库再行支用。

康熙五十五年（1716年）御史董之燧上疏康熙，痛陈“丁田混乱”现状：“丁从地起者其法是善，而无知愚民每每急求售地，竟地卖而丁存；至丁从人起者，凡遇编审之年，富豪大户有嘱里书隐匿不报，而小户贫民尽入版册……”请求康熙皇帝：“臣请敕部行令直隶各省地方官，确查各县地亩若干，统计地丁人丁之银数若干，按亩均派。”[1]但是在康熙晚年陷于波谲云诡的政治斗争，仅于康熙五十五年在广东试行了“摊丁入亩” ⑤。

雍正元年二月，户部掌官员王澍分别陈述了丁随田办的好处和丁田分办的缺点，进而指出“天下丁粮宜随田办”，建议实行“摊丁入亩” ⑥。此后，山东巡抚黄炳于雍正元年六月间奏请“按地摊丁，以苏积困”。但是雍正皇帝觉得兹事体大，不应草率，暂时搁置。后七月间，直隶巡抚李维上疏请实行“摊丁入亩”，雍正在九月时经过户部议准，并在直隶省率先开始“摊丁入亩”的试行。

随后在雍正二年，山西布政使高成龄奏：“请照直隶新例，将丁银并入地粮征收，官民两便。”上谕：“此奏甚是。进山东地方亦谕令踵行，尔与抚臣缮本具奏，将直隶行有成效之处，引入可也。” ⑦“摊丁入亩”开始陆续在全国各直省推行，福建、山东、云南等14个直省在雍正在位时期完成了“摊丁入亩”。直到乾隆四十二年（1777年），贵州省完成了“摊丁入亩”，这样前后经历两朝，前后历时54年的“摊丁入亩”在全国各省基本完成。[2]

（二）火耗归公改革

所谓“火耗归公”，就是将地方政府原先法外征收的“火耗银子”收归至省级政府之中，然后由省级财政根据支出需要整体分配。“火耗”出现的原因主要有两个，一方面，官府在征收正税时，往往会以“弥补损耗”为由来多征一部分税外收入。另一方面，清朝国家正税大部分起运至国库之中，地方政府留存较少，但是事权不减。为了满足公费和私用的支出，唯一的办法就是在火耗上打主意，地方官一方面为了履行正常的政府职能，一方面又出于私心，能多拿点就多拿点。[3]

对于火耗一事，虽然朝廷早有明规，《大清会典》记载，顺治元年（1644年）定凡官吏犯赃审实者，立行处斩，违禁多收钱粮、火耗者，即以犯赃论。但是在实际操作中，改熔损耗不过1%-2%，所征“火耗”则至少为20%-30%。[5]康熙四十八年（1709年），河南巡抚鹿祐陛辞，康熙皇帝谕称：“所谓廉吏者，亦非一文不取之谓……如州县官止取一分火耗，此外不取便称好官。” ⑧所以，火耗一项存在严重侵蚀了国家的税基。

雍正二年，山西巡抚诺敏和布政使高成龄奏请提解火耗事，雍正谕称：“州县火耗原非应有之项，因通省公费及各官养廉有不得不取给于此者。”又言：“提解火耗，朕亦不能保其将来无弊。各省能其行者听其举行，不行者亦不必勉强。” ⑨自此之后，各直省纷纷效仿，实行“火耗归公”政策。同时，各官员在其正常俸禄之外另由政府支付一笔养廉银，然后明立规制，使官员不能需索扰民。

乾隆时期将火耗财权完全收归中央国库，政策的走样使得地方政府的税收自主权再次发生收缩，最终政策虽然继续实行，但是实质上难以避免人亡政息的规律，最终走向失败。[4]

（三）官绅当差纳粮改革

所谓的“官绅当差纳粮”，顾名思义就是取消缙绅优免丁银的特权，将整个士绅阶层同时计入田赋丁役的范围之内。士绅阶层因为有丁税的优免权，对于土地兼并的态度相当积极，这导致在康熙末年土地兼并十分严重。更有甚者，将这一优待看作是“税收筹划”的有效手段。因此当时多数地方都形成了“以小户之浮收，抵大户之缺欠”的税收征管局面。

从封建君主的视角来看：“普天之下，莫非王土；率土之滨，莫非王臣。”因此，在皇帝看来，士绅优免本不应该存在。清顺治初年，对于官、吏及生员以上身份的士人的优免最初照依明代则例，顺治十四年（1657年）改定为：“一品官至生员、吏承止免本身丁徭，其余丁粮仍征充饷。”[6]但是在实际的过程中，士绅豪族由于和官员有着天然的联系，往往享受着税收的优免。康熙二十九年（1690年）再次强调不许绅衿族户子弟诡寄滥免。但这只不过是官样文章。如在山西沁水县，顺治十四年供丁额银本已摊派于通县额丁之内，乃又复“私立供丁名色，滥免公务杂差”，“清出之丁虽均徭于阖邑，而冒免之丁反数倍于旧额”。

雍正元年，由于黄河水情紧急，河南巩县知县张可标要求士绅与百姓一同当差服役，遭到士绅们的一致对抗，后来只好将之前所发告示收回：“仍遵旧例，不令生员与百姓一同当差。” ⑩雍正二年，封丘县县令唐绍祖因伏汛紧急，要求各社按田亩添雇人伕，引发生员罢考。雍正对此批复为：“必将一二渠魁正法示儆，刁风方可稍息。”后传谕各省：“如再有抗顽监生，即行重参，毋得姑贷。” ⑪雍正四年（1726年）规定：绅衿、贡监等生员，只能由自己享受丁银优免。至雍正五年（1727年），又令各保甲内的绅衿免充杂役。

三、清朝雍正时期税制改革的得与失

古代改革往往以财税领域为先行区和切入点，每次成功的税制改革都会化解封建国家的统治危机，实现封建王朝的“中兴”。以上三项新政对于国家发展和稳定都有积极作用，但是也可以发现，清朝雍正皇帝限于其階级特点和时代局限性，改革政策及其推行有许多的不足。

（一）改革的促进作用

从税制本身的改革发展来看，清朝雍正时期的税收改革主要的积极作用表现在三个方面。首先是在简税制方面更进一步，清朝的时候，已经基本上实现了税收的货币化，金属货币的运输和贮存相比于实物来说损耗更小；加上“摊丁入亩”合并了田赋丁役，将计税基础确定为土地田亩，减少了人口流动对于丁银的影响，使得清帝国的税源更加稳定。其次是降低税负，税负低平化，“摊丁入亩”实现了税负纵向均平，使得纳税人的负担和其纳税能力相适应，降低了自耕农阶层的相对税负，做到了“征敛有其艺”。而“火耗归公”与之不同，地方政府征收“火耗”的力度有所降低，带来了地方百姓的直接税负降低。最后，在扩大税基方面也有所涉及，“摊丁入亩”和“官绅当差纳粮”分别通过间接和直接两种手段将地主阶层和士绅阶层纳入了征税范围，“火耗归公”则是把非税收入并入正税，使得正税收入进一步扩大。

从雍正改革对于整个国家治理的意义来看，首先，在经济上解决了国家的财政危机。从雍正元年开始到雍正八年（1730年）之间，国库存银逐年增加。至雍正七年（1729年）国库存银超过6000万两，雍正八年国库存银达到峰值，为6218万两。⑫虽然由于雍正后期进行平准战争耗费巨大，到雍正十三年（1735年）国库实际存银亦有3453万两。其次，从政治上来看，雍正的税制改革一方面抑制了官员之间私相授受的腐败，使得当时的吏治较为清明。并且通过改革均平了税负，一定程度上解决了“不患寡患不均”的政治问题，有效缓解了国内的阶层对立。[7]

（二）改革的不足之处

首先从改革策略上来看，由于国家面临的各种危机是清朝雍正税制改革的主要原因，雍正皇帝在改革试行时比较急躁。例如“摊丁入亩”和“官绅当差纳粮”，将士绅地主阶层的大部分税收优免权剥夺，并且进行全国范围内的快速推广，直接将改革拖入了深水区。事实上，士绅当差纳粮除了雍正在位时期在河南顺利施行外，其他各省都出现了不同的问题。

其次，降税负反而加重佃农的负担。清朝雍正的改革中降税负政策实际上只是降低了有地农民的税收负担，对于税负加重的地主阶层来说，会将这一部分负担直接转移到依附于自己的雇农和佃户身上。而封建国家只是专注于赋税的足额入库，对于雇佃农的处境的改善并没有兴趣，反而会帮助地主阶层来盘剥无地农民。乾隆四十一年浙江永嘉县佃户聚众抗租，皇帝谕令地方官员从严从重处理。其理由则是：“佃户交租既有定额，若倡率议减，则业户何以办粮？” ⑬

最后，严征管很难延续。雍正改革的严征管的改革规定在执行中很难具有严格的监督。因为在封建时代的监察体系不是和行政体系分离的外部监察，而是位于行政体系内部的一种自控机制。官僚作为封建皇帝统治国家必须依靠的重要工具，本身也是一个特权阶级。[8]同时士绅地主阶层与官僚有天然的联系，无异于国家政策的执行者与被执行者，监察者与被监察者之间是唇齿相依、呼吸相通的关系，所以很难保证政策在地方执行一段时间之后不发生走形。

在乾隆继位之后，一方面慢慢淡化“官绅当差纳粮”，另一方面虽然保留了“摊丁入亩”和“火耗归公”，但是在执行中很快陷入了“黄宗羲陷阱”，出现了役外加役、耗外增耗的情况。

注释：

①本年国库存银为上年国库存银加上当年财政收入减去当年财政支出，皇帝为次年登基，此处的八百万两存银应该为除去一年财政支出之后的净存银。

②林铁钧、史松：《清史编年·第四卷（雍正朝）》，中国人民大学出版社2000年版，第1页。

③林铁钧、史松：《清史编年·第四卷（雍正朝）》，中国人民大学出版社2000年版，第103页。

④李治亭：《清史·上卷》，人民文学出版社2020年版，第702页。

⑤林铁钧、史松：《清史编年·第三卷（康熙朝·下）》，中国人民大学出版社1988年版，第456-457页。

⑥林铁钧、史松：《清史编年·第四卷（雍正朝）》，中国人民大学出版社2000年版，第8页。

⑦林铁钧、史松：《清史编年·第四卷（雍正朝）》，中国人民大学出版社2000年版，第95页。

⑧林铁钧、史松：《清史编年·第三卷（康熙朝·下）》，中国人民大学出版社1988年版，第337-338页。

⑨林铁钧、史松：《清史编年·第四卷（雍正朝）》，中国人民大学出版社2000年版，第86页。

⑩《世宗宪皇帝朱批谕旨·卷三十上》，第46-49页。

⑪林铁钧、史松：《清史编年·第四卷（雍正朝）》，中国人民大学出版社2000年版，第84页。

⑫本段数据整理自林铁钧、史松《清史编年·第四卷（雍正朝）》，中國人民大学出版社2000年版，第425页，第468页，第691-692页。

⑬郭成康：《清史编年·第六卷（乾隆朝·下）》，中国人民大学出版社2000年版，第265页。

参考文献：

[1]毛玉庭，姜培忠，王秋杰.董之燧与“摊丁入亩”[J].中国税务，2021，（02）：72-73.

[2]王郁琛. “摊丁入亩”制度的历史透视与现实启示[J].税务研究，2020，（02）：139-144.

[3]杨克文，勇雪莹.理财治税振百年颓风 新政改革造太平盛世——“帝王作家”二月河纵论雍正财税改革[J]. 中国税务，2001，（03）：43-47.

[4]杨克文.回眸宋元明清史 点评税收改革事[J].中国税务，2001，（02）：13-20.

[5]郝煜.火耗归公与黄宗羲定律：一个实证研究[J]. 读书，2018，（04）：108-117.

[6]史志宏.论清代的摊丁入地[J].中国经济史研究，2000，（Z）.

[7]王文素，齐晨阳，龚浩.明清时期“减税”政策的实施及启示[J].税务研究，2021，（12）：139-143.

[8]史卫.中国古代财政与国家治理的“类现代化陷阱”[J].地方财政研究，2015，（09）：85-90.

作者简介：

李昊，男，汉族，甘肃武威人，兰州财经大学财政与税务学院，税务专硕研究生，研究方向：财税理论与政策。

刘均琰，女，汉族，湖南邵阳人，兰州财经大学财政与税务学院，税务专业本科生，研究方向：财税理论与政策。