关于增值税税收背离问题的研究

王小芳

(广州华商学院，广东 广州 511399)

0 引言

税收是国家为公众提供公共服务对居民收入进行再分配的一种收益方式。税源是指税收课征的经济源泉，无税源则无税收。税源包括广义和狭义两种，广义的税源是指国民参与生产经营所创造的国民收入，狭义的税源是指各税种的征税对象，但税源与征税对象不完全一致，有的税种税源与征税对象保持一致，但增值税税源与征税对象不一致。增值税征税对象是纳税人销售货物、提供加工修理修配劳务、销售服务，增值税税源是纳税人销售上述货物、劳务和服务中产生的增值额。广义的税源在增值税税收背离分析中不能体现其广度和深度，因此本研究中主要选择从狭义的角度分析增值税税收与税源背离现象。

目前，增值税作为流转税税种，是主要一大税种。增值税易转嫁的特性，导致最终税负由消费者承担。消费者作为增值税最后一环节承担税负的人，没有可供抵扣的进项税额，所以增值税税收主要由上一环节生产经营相关货物、劳务、提供服务的主管税务机关获得，消费者所在地主管税务机关提供了公共服务，却没有获得相对应的税收收入，产生增值税税收收入与税源背离[1]。

关于增值税税收背离问题，学者们分别从税收转移、税收竞争税收横向分配[7]、数字经济[6]等视角分析。指出税收背离是不合理的税收转移，形成有税源无税收的局面，由于增值税征收机制、共享税的税收分配问题，以生产地为主要税收缴纳地的征管方式，通过利用理论分析[2]、实证分析[3]，发现增值税税收背离现象一直存在。特别是数字经济的发展，对解决增值税税收背离问题带来更大的挑战和困境，数字经济[5]作为新型经济业态，数据是其基本生产要素，依托互联网平台经济形成的发展模式，自然人成为市场主体且逐渐增多，与消费者之间可即时交易，此时消费者可能来自本地，也可能来自外地甚至是境外，这种经营方式对目前以生产地为主的增值税纳税地点的征管机制带来较多困难，消费者缴纳的税收流向企业平台注册所在地，加剧了增值税税收背离。因此，本文重点分析导致增值税税收背离的原因包括哪些，并据此提出一些建议对策。

1 增值税税收背离的原因分析

1.1 税收归属与税源贡献不一致导致税收背离

税收归属地即税收最终归宿，目前增值税作为中央与地方分享税，中央分享50%，地方分享50%。地方分享部分税收收入要在省、市、区(县)各层级政府之间按比例分配，不同省市分配比例不同，因而地方政府最终分得的税收未必与地方政府为本地经济发展做出的贡献相匹配。理论上来说，政府为纳税人提供公共服务，为企业发展提供所需资源等，理应取得与本地税源相一致的税收收入，但由于增值税生产地征收且易层层转嫁的特点，若生产地与消费地在同一地区，一般不会出现税收的背离问题，但若生产地与消费地不一致，增值税税收归属地与税源贡献地往往会出现背离。增值税税源是纳税人生产经营过程中产生的增值额，若产品销售过程中税源来自A 地政府，但由于增值税税负的转嫁，生产、销售的跨地区流动，可能会导致税收归属于B 地政府，出现了税收与税源的背离。

1.2 地区间发展不均衡导致税收与税源背离

由于西部地区经济发展相对落后，产能与东部地区存在较大差异，原材料等产成品在西部地区不能实现大幅增值，只能流向东部等发达地区，产品经过大量增值后产生的税收收入自然归属于东部地区政府，西部地区只能享受初级产品和粗加工产生的增值税税收，未获得与税源相匹配的税收收入。从实证角度测算增值税税收收入的研究来看，增值税税收收入主要从西部流向东部地区，从欠发达地区流向发达地区，导致中西部地区经济发展水平差距越来越大，出现税收收入“跨地区流动”的现象，税收背离现象明显。

1.3 数字经济发展模式导致税收背离

数字经济是继工业经济时代后随着互联网经济的快速发展而形成的一种新型经济发展方式，其借助于网络平台的快速发展，数字经济逐渐成为主要的经济发展业态，主要强调数字产业化和产业数字化，与数据之间的关系密不可分。成千上万的生产商和消费者利用网络和智能设备，为数字经济发展贡献了海量数据，经过数据收集、提取、挖掘等，分析各种各样数据暗含的潜在意义，能够为社会发展提供良好的导向。大量数据中包含的纳税人缴纳的税收及负税人承担的税收如何管理，对当前的税收征管带来了较大困难，尤其是税收与税源的管理，是造成税收与税源进一步背离的外在原因。

1.3.1 数字经济特性造成税收背离

数字经济不同于制造业等工业经济，生产商和消费者比较分散，借助智能设备即可实现一体化生产、销售，无固定纳税地点的一般纳税人和小规模纳税人居多，其流动性强，地方政府为了增加本级财政收入，会出台税收优惠政策例如产业园区等，纳税人往往会根据政府政策决定税收缴纳地。增值税纳税地点包括纳税人机构所在地的主管税务机关、销售地税务机关以及总分支机构汇总到企业所在地或在分支机构所在地政府缴纳等。因此，出于优惠政策考虑，纳税人会选择到优惠力度大的政府所在地申请注册机构，但产品生产仍然聚集在原来的机构所在地，工厂、办公楼位置等未发生变化，最后将生产销售所产生的税收缴纳到税收优惠地政府，导致原来提供公共服务的政府未享受到应征收的税收，造成税源与税收背离，各地政府为吸引企业注册登记，会不断出台税收优惠政策，导致地方政府之间形成恶性竞争，不利于地方经济发展。

1.3.2 数字经济发展方式难以监管

目前增值税税收征缴是纳税人进行工商登记、税务登记后，税务机关根据纳税人信息，采用金税三期、四期工程，监督管理纳税人依法纳税的情况，极大地改善了税收征管难度。数字经济作为一种新型经济业态，在近几年互联网的快速发展状态下，也得到了极大的发展，但税收征管机制并未取得同步发展，仍然是传统的税收征收管理体制机制。在数字经济飞速发展的当下，税源产生地与税收收入归属地更可能出现背离，因为数字经济发展状态下，对借助互联网平台进行销售商品的纳税人来说，目前税收征收中对自然人缴纳税金仍处于鼓励其发展并未同步征收税收的情况，只对企业纳税人由平台代扣代缴税收。在增值税征收中，税源是生产销售中产生的增值额，由最初的生产环节到最终消费者过程中，经过了多环节的增值，但税源所在地政府可能并未获得同等增值额产生的税收收入。由于数字经济产品销售的隐蔽性强，难以对所有增值额产生环节进行有效监管，税收与税源即使产生背离，也难以及时发现。

1.4 生产地征收机制导致税收背离

生产地原则和消费地原则是国际上各个国家征收税收中常用的原则，生产地原则是指税收不论在何处消费，都由最初生产该产品的所在国征收税收。消费地原则是指不论产品在何处生产，均由消费者所在国征收。如各个国家为鼓励进出口实行的出口零税率政策，此种税收征收原则同样也可用于税收与税源背离现象的研究中。现阶段，增值税征收主要是类似生产地原则，即产品或服务销售方所在地政府征得税收，但增值税作为流转税具有转嫁性，税负最终是由消费者承担的，消费者所在地政府为居民提供了公共服务，为地方经济发展做出了贡献，但税收收入却流向了生产地政府，导致税收收入与税源背离，拉大了地区之间经济发展差距，进一步加剧了地区间经济发展的失衡。

1.5 增值税留抵退税可能间接导致税收背离

增值税留抵退税政策是为扶持企业发展，若企业销售产品进项税额少于销项税额且满足增值税留抵退税条件，即可向税务机关申请留抵退税，包括存量留抵退税和增量留抵退税。由于增值税应纳税额为销项减去进项后的余额，销售方销项税额即是购买方进项税额，若购买方购买上一环节货物后，再销售未产生增值且没有对应销项税额，主要税收收入大部分流向销售方所在地，此时满足申请留抵退税条件的购买方即可向主管税务机关申请退税，会出现退税地主管税务机关未收到税收收入的情况下还要向购买方退还留抵增值税，间接加剧了增值税税收与税源的背离。

2 建议对策

2.1 采用生产地与消费地结合方式征收增值税

增值税基于生产地原则的征收方式，易造成地方政府为增加本级财政收入，限制本地和外地产品等贸易流入流出，形成地方保护主义和区域贸易壁垒，不利于构建全国统一大市场。因此缓解增值税税收与税源背离应该将消费地原则征收与生产地原则相结合，具体措施如下:

2.1.1 合理确定省级政府税收分配规模

生产地和消费地增值税税收存在较大差别，存在税源由消费地流向生产地的情况，一方面应合理测算两地存在的税源差异。增值税征税范围包括货物、劳务和服务，容易造成税收流失的主要是货物的跨地区流动生产和销售，电力、热力、气体等在不同地区其增值额差别较大，因此应根据地区之间税源规模大小，确定生产地和消费地政府分享的税收规模。另一方面，在确定省级政府之间分享税收比例时，还应考虑政府为经济发展做出的贡献值大小来确定。假设甲地政府为吸引企业到甲地经营，出台增值税税收优惠政策，每年根据企业纳税规模，将其中的50%甚至更高比例返还给企业。并可以在初始经营的3 年内不用缴纳税收，但若乙地政府也出台同样的税收优惠政策，企业登记经营后最终并未享受到实际优惠，甲地和乙地政府对企业经营贡献不同，甲地理应分得更多的税收。

2.1.2 均衡配置生产地和消费地政府应享有的税收收入

分税制改革确定了中央和地方税收收入以及地方主体税种，增值税作为共享税，中央地方纵向税收分配保证了地方享有50%税收收入，但50%税收收入需要在省市区(县)之间根据税收缴纳地划分，增值税税收缴纳地主要偏向生产地政府。因此省级政府不同层级分享税收收入时应根据本级政府所在地生产要素、人口、市场、经济发展规模等，确定省市区应享有的税收。若上述因素差别大，则应分享的增值税税收与税源同步增长；如差别不大，则由省级政府根据所需财政收入和实际发展状况，制定动态分享指标并及时调整政府内部应享受的增值税税收与税源比例，才能减少增值税税收背离的程度。

2.2 促进西部地区税源与税收一致性

企业生产经营所需资源、市场主要集中在东部等发达地区，增值税税源也远超西部地区，所以增值税税收从欠发达地区流向发达地区，是造成地区间经济发展不均衡的主要原因。为促进西部地区税源与税收一致性，要避免滥用税收优惠政策，政府可以通过改善公共服务设施如铁路、公路、水渠等，吸引更多人才和企业将登记注册地建立在西部地区，再根据企业性质、本地地域特色等对增值税纳税人进行分类，按不同类型纳税人实际纳税状况，按标准或比例确定税务机关向纳税人返还的税收额度，并在减少增值税税收时，对政府采购、政府购买服务等公共支出进行合理规划和控制，确保减少税收不影响财政收支平衡，进一步吸引企业进入西部、发展西部，不断提高基层税务机关的征管能力，提高增值税征收水平。

2.3 发展数字经济，减少不合理税收转移

数字经济的数据作为其基本生产要素，需要依赖信息网络技术，是以网络为载体形成的经济发展形式，与地区数据、技术、人才、资金密切相关，考验地方政府产业链、供应链技术水平以及城市数字化基础设施建设水平。东部地区作为生产要素集中地区，生产的产品销往本地和外地，西部地区消费者往往承担全部增值税税负，却没有向本地政府贡献税收收入，潜在扩大东西部发展差距。

2.3.1 构建统一线上交易数据监管平台

根据数字经济发展特色，税务机关与线上平台企业合作，建立购销双方数据信息交易平台，要求双方在平台交易实行实名认证，便于税务机关了解掌握交易中形成的数据。通过对大量交易数据分析，监管增值税抵扣链条是否完整，销售方和购买方缴纳的增值税偏向哪一方所在地税务机关。在省级政府根据税收缴纳地分配增值税税收收入时，通过平台监管纳税人实际缴纳状况，合理划分省级政府间税收分配方式，减少增值税税收背离。

2.3.2 进一步完善纳税人信息登记制度

平台经济是数字经济的代表形式，企业和个人都可以成为平台经济的市场主体，对平台经营主体税收征收，企业纳税人应办理注册登记，无论是否盈利均需要按月办理增值税纳税申报，基本适用小规模纳税人征税规定。对自然人增值税征收存在3 万元免征额的规定，给自然人纳税人留下可操作的空间，容易造成税收流失，因此，应完善纳税人信息登记制度，将纳税人实名认证账号与身份证号关联，实时监管纳税人销售数据，若经营额度超过税法规定起征点，税务机关及时提醒纳税人按时办理纳税申报，完成税收缴纳，并借助统一线上交易数据监管平台，避免纳税人在多个平台经营逃避税收的问题，防止有税源无税收的情况。

2.4 按收退一致原则退还留抵退税

增值税留抵退税出现的主要问题在于生产地(销售方)或消费地未收到税收且需退还留抵增值税的情况，在完善现行留抵退税政策时，应坚持收和退尽可能保持一致，借助大数据和网络信息技术以及构建全国统一大市场的契机，学习国外增值税留抵退税的经验，由销售方和购买方所在地主管税务机关协同检查申请留抵退税的一方是否符合条件，若符合留抵退税条件，则由收取税收收入一方税务机关负责实际退税，若不符合，则不能退税，能一定程度上减少税收与退税不相匹配的现状，间接减少税收与税源背离。

3 小结

综上所述，关于增值税税收背离，与目前增值税征收机制有较大关系，与数字经济这种新型发展方式也有密切的关系，导致增值税税收背离的原因主要有生产地(销售方)原则下的税收征管政策导致的税收归属地与税源贡献地不一致，东西部地区间经济发展不均衡导致税收普遍流向东部等发达地区，近几年迅速发展的数字经济加剧了增值税税收背离。已经实施的增值税留抵退税机制，切实缓解了纳税人增值税负担过重的问题，但也间接导致增值税退税地政府面临实际退税但并未征得税收的问题。因此，为缓解增值税税收背离，可以从生产地与消费地结合征收、通过提高西部地区税收与税源匹配度、完善平台经济税务登记和数据监管、保持留抵退税收税和退税一致原则等方式减少增值税税收背离，但建立统一的数据信息监管平台、加强自然人税