新政府会计制度下政府财务报告编制问题探究

高羽

内蒙古自治区水利厅综合保障中心

党的十八届三中全会提出要建立权责发生制政府综合财务报告制度；2014年国务院批转财政部《权责发生制政府综合财务报告制度改革方案》，对此项改革进行了顶层设计；2015年财政部发布政府会计基本准则；2016年确定首批试点单位，于2017年编制政府财务报告；2017年财政部发布了多项政府会计具体准则和应用指南，并发布了新的政府会计制度；2018年和2019 年，编制政府财务报告的试点单位不断扩大，2019年12月，财政部印发《政府财务报告编制办法(试行)》，于2020年1月1日起实行；2020年编制政府财务报告的中央部门达到108个，地方政府实现全覆盖。新政府会计制度要求财务会计按照权责发生制核算，解决了政府财务报告编制的核算基础问题。

一、政府财务报告编制的意义

(一)对提高财政透明度有推动作用

新政府会计制度颁布前，各行政事业单位按照不同的性质执行不同的会计制度，会计核算要求、会计科目使用都有不同的规则，不利于各行政事业单位进行横向比较，财政透明度有待提升。新会计制度颁布后，对不同性质、不同行业的制度进行了统一，为编制统一的财务报告奠定基础。政府财务报告，按照权责发生制原则编制，提高了各单位会计信息的可比性，增强了资产信息的完整性，使得会计信息披露更加透明。政府财务报告反映政府部门整体财务状况、运行情况，是服务人民的内在要求，是提高财政透明度的重大措施。

(二)对提升公共财政管理水平有促进作用

对于行政事业单位而言，原有财务制度更多的注重财政资金的支出情况，对于资产、负债的管理略显不足。建立现代财政制度要求各部门和各级财政都要编制政府财务报告，全面的反映出单位的资产情况、负债情况、运行情况、可持续性。建立政府财务报告制度，要求各单位和各级财政部门，既要重视预算管理，更要重视整体财务管理，通过编制报告，发现资产负债管理中的不足，促进各单位增强弱项，补齐短板，进一步提升公共财政管理水平。

(三)对构建现代财政制度有现实意义

随着国际形势的不断发展变化，一方面我国面对的内外风险挑战明显增多，要求我国政府不断增强识别风险、应对风险、化解风险的能力。打破原有制度束缚，建立政府财务报告制度，构建新财政政策分析框架，对防范化解财政风险有重要意义。另一方面，国际公共财政管理不断向前发展，编制政府综合财务报告是其发展方向，一些国际组织建立的数据库，要求其成员国提供资产负债数据和相关流量数据。建立政府财务报告制度是我国顺应世界发展潮流的必然选择。

二、政府财务报告编制的现状问题

(一)部分报表项目可靠性差

部分单位往来款收支核算不规范，导致政府财务报表中往来相关项目出现虚增现象。往来款收支核算不规范的表现主要有以下四个方面，第一，涉及以前年度遗留问题，在以前年度核算属于部门横向拨款或上下级拨款时，出现两种情况，一种为拨款方作为支出核算、收款方作为其他应付款核算，一种为拨款方作为其他应收款核算、收款方作为收入核算，这两种情况造成的结果是当前的往来科目出现“单腿账”，无法在合并报表时进行抵销，造成资产或负债的虚增，这类历史遗留问题，大多数因时间久远，查清情况难度较大，处理困难。第二，在财务报表会计期间内发生的非同级财政拨款，有些单位在核算分类时未严格按照“本部门内部单位”“部门以外的同级政府单位”“本部门以外的非同级政府单位”“非同级财政”进行分类，导致部门编制合并报表时无法对本部门内部单位发生的收支进行抵销，本级财政在编制本级政府综合财务报表时无法对本级被合并报表之间的经济业务或事项进行抵销，合并报表收入支出虚增。第三，部分单位应收账款、应付账款、其他应收款、其他应付款存在混用现象，例如收到A 单位以前年度发生的收入，应贷记应收账款-A单位，但是单位却贷记为其他应收款-A单位，造成其他应收款-A单位的期末余额为负数，填报财务报告时会将”其他应收款”贷方余额填列至“其他应付款”，最终导致财务报表资产和负债虚增。第四，单位内部发生的借款，在借款人报销后不能及时冲销借款，而是全部计入费用科目，使得其他应收款不能真实反映债权债务关系，财务报告的资产和费用虚增。

(二)部分报表项目准确性差

需要编报财务报告的单位，大多数需要编报资产报告，资产报告中包含资产负债表、固定和无形资产存量情况表、土地情况表等报表，资产报告和财务报告数据应该具备一致性，在近几年的实践中，资产报告和财务报告数据屡屡出现不一致的情况，反映出财务报告资产相关项目准确性差。其中主要包括两类，一类为固定资产和无形资产的明细分类不准确，一类为盘亏资产的核算问题。在资产系统中固定资产和无形资产有明确的分类方法，有些单位虽然按照制度要求设置了明细科目，却没有按照资产的实际分类填列，存在随意填列或者全部前列在“其他”中，导致财务报告中固定资产明细表和无形资产明细表的数据不准确。对于盘亏的资产，有些单位未得到批准就擅自进行了账务核销处理，违反了国有资产处置相关办法，有些单位因迟迟无法得到批准而一直不做任何账务处理，虽然资产实物已经不存在，固定资产或无形资产账面仍然有价值，不符合政府会计制度规定，使得财务报告中相关项目虚增。

(三)部分报表项目完整性差

新政府会计制度按照管理需求、用途、信息使用需求等不同，在固定资产、无形资产之外，增加了公共基础设施、政府储备物资、文物文化资产和保障性住房等科目，但是，就目前的情况而言，仅少数单位对公共基础设施进行了核算，大部分单位并未将公共基础设施等作为独立的科目进行核算，这对报表项目的完整性产生影响。究其原因，是由于财务人员对新的资产分类方式认识不够，理解不足，对相应的会计核算不熟悉。

(四)费用科目决策有用性差

业务活动费用和单位管理费用是行政事业单位费用的主要构成，业务活动费用核算行政单位、事业单位开展专业业务活动及其辅助活动发生的费用，单位管理费用核算事业单位本级及后勤管理部门开展管理活动发生的费用，在近几年的财务报告中，只有少数单位填报了单位管理费用。其主要原因，是由于大多数事业单位没有对业务活动和管理活动进行区分，未制定相应的划分规则，只能将所有的费用全部计入业务活动费。费用不划分或者随意划分的情况，折射出管理方式相对粗放的问题，其所提供的财务报表信息也不能满足使用者对于决策的需求。

(五)财务报告分析不深入

政府财务报告要求对政府工作目标完成情况、财务状况、运行情况、财务管理情况进行分析，目前普遍存在对财务状况、运行情况、财务管理分析不够深入的情况。对于财务状况、运行情况的分析，仅对要求的指标罗列相关数据。与上年情况的对比分析，从数据呈现角度而言，较少有单位使用柱状图、饼状图、趋势线等更为直观的方式呈现报表项目的构成情况或发展趋势，从分析程度角度而言，较少有单位真正分析评估财务情况对提供公共服务能力的影响、分析财政政策的变化对收入费用的影响。对于财务管理情况，缺乏本单位、本部门对预算、内控、资产、绩效管理的梳理研究，不能发现问题，或者发现问题不能提出行使有效的解决方案。

三、对策建议

(一)完善相关制度，规范会计基础核算

1.往来款核算

往来款的规范核算是单位会计规范核算的重要组成，往来款的真实反映是财务报告信息质量的必然要求，加强对往来款的管理是迫在眉睫的工作。对于因历史遗留问题产生的往来账款问题，要加大清理力度，单位可根据具体需求聘请第三方对往来款进行专项清理，通过查阅会计资料、询证、询问事件经办人员等方式，确定往来款的性质、形成原因，如形成时经济实质为上下级拨款或者横向拨款，应进行差错更正，如对方单位已经不存在，应在取得相关证据后及时向主管部门或者财政部门申请核销；对于报表会计期间形成的往来账款，在按照往来单位进行辅助核算的基础上，对单位进行分类，分为“本部门内部单位”、“部门以外的同级政府单位”、“本部门以外的非同级政府单位”和“非同级财政”，这一步分类很重要，为编制合并报表抵消分录打好基础；财务人员在往来款的挂账、销账时，要认真严谨，不要混用应收账款、其他应收款、应付账款、其他应付款科目，同时在会计期间结束之前，要对往来款进行梳理，尤其是往来款中的个人款，当期形成的应在当期清理结算完毕。

2.资产核算

国有资产的管理，一直是行政事业单位的重要工作，只有做好资产的核算工作，才能在编制财务报告时准确反映资产信息。第一，在会计核算时要严格按照资产分类的相关规定，对资产进行分类核算，不得随意分类或者不分类。第二，每年年末应按照规定进行资产盘点工作，对于盘亏的资产，应先记入待处理财产损益，按照规定报经财政或部门批准后再处理，在年末尚未处理完毕的，填入资产负债表的待处理财产损益科目，符合重要性原则的，还应在附注中说明。第三，对于已经在固定资产中核算的公共基础设施、政府储备物资、文物文化资产和保障性住房，应重分类至相关科目，并按照政府会计准则要求进行单独核算，最终在财务报告相关科目中反映。针对新增科目的核算，政府会计准则第5 号、第6 号已经对公共基础设施和政府储备物资核算做出了规定，财政部和交通部联合出台的《关于进一步加强公路水路公共基础设施政府会计核算的通知》进一步给出具体的指导意见，其他行业主管部门也应基于行业特性，对新增科目出具指导意见，为基层单位核算提供政策依据，提高政府财务报告准确性。

3.费用核算

将事业单位的活动分为业务活动和单位管理活动，是满足财务报告内外部使用者信息需求的必行之路，也是符合公共财政管理要求的必然之举，对事业单位控制成本、提高报告决策有用性有重要意义。首先，各单位要根据单位实际情况，制定业务活动费用和单位活动费用的划分规则，对可以直接划分的要分开核算，如退休人员的相关费用、工会经费应划分为单位管理费用，对无法直接划分的，要设定划分的比例或者划分方式，如既从事业务活动又承担部分后勤工作的科室，按照工作量比例或者人员岗位划分相关费用。然后，各单位要将费用划分规则纳入财务管理的相关制度中，使财务人员在进行费用核算时有据可依，同时，按照规则要求，需其他科室提供基础数据的，如工作量，各科室应积极配合。费用的规范化核算是一个长期逐步建立的过程，是现代财政未来的发展趋势，各单位负责人、财务负责人应提高思想站位，不能因过程繁琐而疏忽此项工作。

(二)提高人员素质，建立评价机制

完善政府财务报告制度，一方面要做好基础核算工作，为财务报告夯基垒台，另一方面要做好报告的编制工作，为财务报告提质定型。提高报告的编报质量，首先要提高财务人员的素质，财政部门应多开展培训，组织专家就各报表指标对财务状况、运行状况产生的各种影响进行详细的阐述，行政事业单位不同于企业，财务分析中报表项目应关注的重点也有所不同，各报表项目在政府服务能力中承担的角色、引起的后果也不同，专家应有针对性设置培训课程，切实提高财务人员对报告的分析能力，如在分析财务状况时，应着重对于固定资产的成新率、构成、服务能力等分析，对应付应收款项的组成、账龄等进行分析，在分析运行状况时，应分析国家政策、行业政策等变化对于收入支出的影响。同时，财务人员要借助信息化手段，丰富财务报告数据分析的形式，更多的采用饼图、趋势图等更直观的呈现方式。其次，在编制财务报告之前，单位负责人应组织相关科室召开专门会议，对当年预算、内控、资产、绩效管理等进行深入的讨论分析，剖析执行过程中遇到的问题，并提出行之有效的解决方案。最后，建立有效的评价机制，如引入衡量财务报告准确性、及时性的指标，作为评价财务人员工作质量的定量指标，纳入绩效考核，提高财务人员编报财务报告的积极性。

(三)加强审计等外部监督，增强财务报告公信力

前几年，政府财务报告处于探索阶段，对各行政事业单位的要求是能够编制政府财务报告，对于报告的审核尚不完全，对财务报告进行第三方审计尚未建立。目前，政府审计、巡视主要审计政府资金使用的合规性，对预算执行情况进行监督。针对政府财务报告的外部审计仍较为缺乏，引入第三方审计机构，就政府财务报表是否能够真实、完整的反应会计主体的财务状况和运用情况发表独立审计意见，对于提高公共部门透明度、增强政府公信力有重要意义，同时可以充实扩大外部审计力量，避免监管失效。建立第三方审计制度，需要分阶段进行，第一阶段，由财政部门牵头，先在一定范围内开展注册会计师审计试点工作，审计结果作为政府内部评价的参考依据，不向社会公众公开，对于审计结果要加强运用与反馈，审计发现的个性问题，要求被审计单位限时整改，审计发现的共性不足，作为以后年度编制报表的注意事项，力求避免；第二阶段，逐步扩大试点范围，并向社会公开审计结果，加大外部监督力度，用五到十年时间，实现重点部门、重点单位的覆盖；第三阶段，实现财务报告外部审计制度常态化，将外部审计监督效用发挥到最大。

四、结束语

我国的政府财务报告框架体系已经初步建立，并初见成效，基本反映出政府部门的资产负债状况和运行情况，但是也反映出全面推进改革过程中一些需要解决的问题，制度改革仍然任重而道远。行政事业单位应通过不断完善相关制度、规范会计核算、提高财务人员素质、建立评价机制、加强外部审计等措施，提高政府财务报告的可靠性、准确性、完整性、决策有用性和公信力，推动我国建立系统完备、权责清晰、运行有效的现代财政制度。