新政府会计制度下高校成本核算体系探析

贾晓佳

一、前言

新政府会计制度的实施使得高校财务核算基础引入了权责发生制，这使得高校推行成本核算有了可行条件。然而，由于长期以来部分高校对成本工作的不重视以及缺乏规范化的制度指导，使得其成本核算工作还很薄弱。2022 年9 月出台的《事业单位成本核算具体指引——高等学校》（2023 年1 月起实施）对高校推进成本核算工作提供了规范化指导，对提升高校的成本管理水平具有非常重要的意义。

二、高校开展成本核算的意义

（一）提升高校财务管理能力与水平，增强高校竞争力

随着经济社会的发展，各高校招生规模扩大，学生的择校选择也越来越多，各高校之间的生源竞争也越来越激烈。高校通过成本核算，可以发挥成本核算所带来的管理效益，提升高校的财务管理能力，使财务管理更加科学化与规范化，促使高校实现内涵式发展，提升高校的竞争力，促进学科和专业发展，为国家教育发展和社会发展提供高质量的后备人才。正确的成本核算数据，可以反映投入与产出水平，对核算结果进行分析，可以折射出成本下降的潜力方向，提高资金使用效益，为高校成本管理水平提升提供数据支撑。对高校教育成本进行准确核算，可以实现高等教育学费合理性定价；对高校各项资产的成本核算，可以实现各项资产在保值增值的前提下，提升其使用频率，推进其效能的最大化利用，促进资产管理水平的提升。通过成本核算，明确各成本责任主体，完善监督管理机制，将成本管理与部门、个人的绩效考核相互关联，强化成本责任主体意识，进而推进高校各类决策顺利实施，提升高校的竞争力。

（二）完善绩效考核评价体系，优化资源配置

新政府会计制度的颁布和事业单位成本核算指引相关制度的出台，体现了国家对高校成本核算和成本管理工作的重视。因此，高校应按制度要求将成本核算和成本管理融入日常工作中，并将其作为一个重要指标列入年终绩效考核指标库中。将成本管理工作与绩效挂钩，不仅将成本管理工作的重要性程度进行了提升，而且通过绩效作为一种成本管理监督手段，能够使成本核算工作的效率和质量得到提升。高校进行成本核算，也是落实全面预算绩效管理的需要。高校作为向社会输送人才的主要阵地，经费来源主要靠财政拨款，并不像企业一样以营利为宗旨。通过对高校学生培养成本的核算与考核，能够对政府教育财政拨款的绩效进行评价，从而优化政府资源配置（李晓清，2023）[1]。

三、高校成本核算流程

（一）确定成本对象

高校内部各职能部门设置较为多样化，高校应根据其自身具体情况，满足成本核算不同维度、不同层次的需求，从而确定相应的成本核算对象。首先，确定成本核算的目的，根据目的去设置相应的成本核算对象。例如，为了对部门的成本支出进行分析与考核，就可以对部门的业务活动类型进行分类，并针对不同类型的业务活动设置成本对象。

其次是具体成本核算对象如何进行选择。高校的成本核算对象主要是由其专业业务活动决定的，比如将专业活动区分为教学活动和科研活动。科研活动所产生的成本核算范围相对简单，教学活动所产生的成本核算范围相对复杂（齐向丽，2022）[2]。对于以教学为主的高校，其成本费用的开支主要集中在教学活动，因此对教学活动成本费用的核算就非常重要。

教学活动所产生的成本可划分为院系教学成本和学生教学成本。学生教学成本又可通过专业、学科和学历维度进行进一步的细分。之所以把教学活动所产生的成本通过院系进行单独列示，是因为这种设置可以满足高校内部成本管理的需要，并且为绩效考核提供详细的数据支持。学生教学成本中专业成本是高校教育成本的主要类型，通过对不同专业进行划分，可以确定不同专业的教育成本，从而为不同专业的收费提供合理依据。通过学历维度对教育成本进行划分，可以获得不同学历所需要投入的教育成本。

（二）确定成本范围

高校的业务活动主要包括教学活动和科研活动。根据新政府会计制度规定以及业务活动相关性原则，这两大业务活动的成本费用主要包括教育费用、科研费用、行政管理费用和后勤保障费用。

因为教学活动和科研活动两者是一种相辅相成、互相渗透的关系，因此对于科研成本和教学成本的划分确定是一件比较困难的事情。对于科研成本是单独进行核算，还是按一定比例计入教育成本，或者是全部计入教育成本，本文认为应该根据高校的性质以及从事活动的主要目的进行划分，以确定具体的成本核算范围以及成本核算方法。对于科研项目收支占高校总收支极低比例的以教学为主的高校，根据重要性原则，可以将科研活动费用全部计入教学活动成本。对于科研和教学并重的院校，如果将科研成本全部计入教学活动成本，就会占用教学活动经费。因此，为了科研和教学活动都能够健康有序发展，应当对教学和科研活动进行单独的成本核算，使之所耗费的成本费用都能够得到合理反应。

高校进行成本核算的目的不同，据此所确定的成本对象以及所划分的成本范围也不同，所采用的成本核算方法也相应有所不同。为提高高校内部管理水平以及健全资源配置绩效评价体系，将科研项目团队以及内设的二级机构作为成本核算对象，可以采用制造成本法，对所产生的单位管理费用不进行分配；而基于对学费合理定价的目的，以院系或专业作为成本核算对象，应采用完全成本法，在成本中包含所分配的单位管理费用。

（三）成本归集与分配

成本归集与分配要计入会计科目，根据不同的成本核算目的，将成本对象计入不同的会计科目中。高校的成本费用主要由业务活动费用和单位管理费用这两大类组成，需要将这两类费用归集和分配至不同的成本核算对象中。

高校内部职能部门设置多样化，根据其所承担的职责不同，大致可分为三类：一是业务部门，指直接从事教学、科研活动的院系；二是为教学科研活动提供服务辅助部门，如图书馆；三是行政和后勤管理部门。业务活动费用归集业务部门和辅助部门发生的费用，单位管理费用归集行政和后勤管理部门产生的费用。在完全成本法下，首先将单位管理费用在业务部门和辅助部门之间进行分配，然后再将包含分配单位管理费用后的辅助部门的费用在各业务部门之间进行分配。行政与后勤部门之间、辅助部门之间可能存在相互提劳务或服务的情况，这时需要进行成本的交互分配，然后再将交互分配后的成本费用分配至业务部门。业务部门所有的成本费用归集后，再分配至各成本核算对象。如果院系之间相互提供教学活动时，这时也需考虑成本的交互分配，成本的交互分配可按课程或学分的成本明细进行，使之不受教学活动安排的影响。

对于发生的可直接归属于不同职能部门的费用，应直接计入相应的职能部门，对于发生的无法直接归属于某职能部门的间接费用，应遵循一定的因果关系和受益原则，将发生的间接费用进行合理分配（黄晓琳，2022）[3]，按照“谁受益，谁承担”和“受益多，承担多”的原则进行间接费用的分配。在实务操作中，对于间接费用的合理分配存在一定的难度，需要结合专业分配方法和信息技术手段来得以实现，使间接费用的分配尽可能正确。而高校教育成本的直接费用较少，大部分是需要分配的间接费用（上官鸣等，2023）[4]。鉴于作业成本法在分配间接成本时的优越性，高校在对间接教育成本进行分配时可采用作业成本法（王婧琦，2022）[5]。作业成本法的思维路径是：资源—作业—产品。首先将耗费的资源成本按资源动因归集至作业中心，然后再将各作业中心的成本按作业动因分配至各产品。具体到高校教育成本核算来说，就是将各项成本分配计入不同学院、不同专业以及不同学历层次的学生教育成本中。

（四）编制成本报告

高校成本报告主要包括两部分内容：成本报表和成本分析报告。成本报表主要反映具体数据，包括成本项目的发生额等，而成本分析报告则是对报表中的数据从结构上、变化趋势上等方面进行具体分析，分析产生的原因，对存在的问题提出合理化建议，并对未来的发展趋势进行预测分析。高校成本报告按照使用者的不同分为对内报告和对外报告，对内报告可按照公历年度进行编制，也可根据内部管理的需要按项目周期进行编制，而对外报告必须按照公历年度进行编制报送。

四、推进高校成本核算的建议

（一）转变管理理念，树立成本核算意识

高校作为事业单位，其收入来源主要是财政拨款，执行的是“量入为出，收支平衡”的核算体系，但高校管理者缺乏成本核算意识。高校成本核算工作的顺利推行，转变领导层的管理理念，树立成本核算的意识是非常有必要的。首先，政府要对高校领导层进行成本管理方面的考核，强化领导者的成本意识；其次，要将成本管控工作贯穿于教学、科研等日常活动中；最后，要将成本管控完成情况作为年度考核的一项指标，与个人的年终激励挂钩，形成相应的奖惩机制，推动成本管理工作健康有序开展。

（二）推进信息化系统建设与整合

成本核算工作并不能由财务部门单独完成，需要校内各部门的积极配合。人事、后勤、教务、资产等部门要为财务提供成本核算的基础性信息。对于提供的信息，要有标准化要求，以实现统一性和规范性。在数据传递过程中，如果能够通过信息化系统进行操作，那么可以实现数据传递的及时性和准确性。通过建立财务部门系统与校内其他部门信息系统对接实现成本核算所需基础信息的共享，以提高成本核算数据的质量特征，这要求高校要进一步推进信息系统化建设与整合，加强顶层设计，实现数据的快速对接与共享。

1.实现合同管理系统与财务系统有效对接

对于已经签订合同的经济业务，高校财务部门并不能实时掌握其状态。高校财务部门只能对已经报销的合同所涉及的经济事项进行核算，而尚未拿到财务进行报销的经济事项，财务部门不能进行核算，这就使得所核算的成本费用不够准确，影响成本核算的真实性。若建立合同管理系统与财务系统的有效对接，财务部门就可以对已经订立合同但尚未进行报销的业务进行成本核算。

2.实现资产管理系统和财务系统有效对接

经验收合格的固定资产和无形资产，应及时办理入库手续，在资产管理系统中进行登记，并拿到财务进行报销。在实务操作中，常常存在滞后性，这导致固定资产和无形资产的折旧和摊销计提不够及时，影响成本核算的正确性。将资产管理系统和财务系统进行有效对接，财务部门能够对资产的使用情况有一个准确地了解，提高成本核算的准确性。

3.完善高校财务系统成本核算模块

新政府会计制度实施后，高校财务系统建立了进行成本核算所需要的一些辅助要素，但是，完整的成本核算模块尚未建立（刘阳，2022）[6]。成本核算工作复杂，需要借助现代信息技术手段得以完成。高校要尽快完善财务系统成本核算模块的建设，在成本核算相关制度推行后，高校能够快速高效地完成成本核算工作。

（三）培养新型成本管理人才

高校推行成本核算，要求财务人员要具有成本核算、成本管理方面的专业知识。然而，由于长期以来的业务处理方式，高校财务人员对这方面的知识有所欠缺，这就要求财务人员对自身的知识储备及时进行更新，掌握成本核算、成本管理方面的专业知识。成本核算工作计算量巨大，单靠人工核算难以完成，这就要求财务人员能够熟练使用成本核算系统。成本核算工作的完成需要其他相关部门的配合，这使得财务人员为获取成本核算的相关辅助信息，也需要对其他部门的信息系统有所了解。因此，为顺利推进高校成本核算工作的进行，需要高校培养新型成本管理人才。

五、结语

高校成本核算工作是一项长期的、系统的、复杂的工程，但是其对于高校的长远发展具有非常重要的意义。成本核算工作得当可以促进高校管理水平的提升，完善高校的绩效评价体系，满足内外部成本信息工作需求。因此，高校应结合自身的实际情况，强化成本管控意识，构建完善的成本核算体系，推进成本核算工作的有序开展，进而推动高校的进一步发展。