风险监管下的审计质量控制问题及对策

张玮/金城集团有限公司

基于我国会计师事务所不容乐观的审计质量水平与质量控制风险监管现状，本文从风险监管的视角，考察现阶段会计师事务所审计质量控制存在的问题，并分析建立以风险监管为基础的审计质量控制保障措施。

一、基于风险监管的审计质量控制存在问题及原因分析

（一）会计师事务所风险监管相关制度不够完善

1.风险监管相关制度框架不健全

制度框架不健全主要体现在以下方面：一是会计师事务所从审计业务承接、审计计划制定、审计业务实施到审计报告检查及归档整个过程，尚未形成一个有效的事前、事中和事后的“循环”质量控制制度体系，导致会计师事务所实施审计的每一个环节都有可能出现风险爆发点；二是在注册会计师审计的整个执业过程中，由于人员分配不均衡、审计工作安排不合理以及审计人员与被审计单位的沟通不够等不确定因素增加所导致的审计质量低下；三是会计师事务所内部尚缺乏健全的内部控制体系，还没有形成对风险识别、评估和应对的合理、有效系统，尤其是风险防范阶段，作为质量控制重要手段的三级复核制度还存在执行不到位的现象。

2.风险监管相关的内部质量控制有待完善

目前，会计师事务所受利益的驱动，缺乏对会计师事务所内部制度建设的重视，内部质量控制状况令人堪忧［1］。

（1）对相关法律法规和审计准则的遵守不够

会计师事务所作为市场经济中的一部分，有着追求利益最大化的企业目标。会计师事务所可能存在以牺牲审计质量水平为代价，过度追求规模和利润，在一定程度上忽视了对相关法律法规和审计准则的遵守。

（2）对风险的监管力度不足

当前受资本市场发展的影响，企业为了扩大直接融资（IPO）或者债务融资，会对当期财务数据进行盈余调节。而注册会计师作为资本市场的“警察”，时刻面临着高风险的压力，其会受到审计费、利益冲突、利益勾结等情形的影响，而此时事务所内部对注册会计师执业过程的风险监管显得至关重要。我国会计师事务所固然取得了瞩目的成就，但当前频繁曝光的审计违规事件，已经达到了不容忽视的地步，而违规行为的发生与当前事务所内部的监管力度有较大关系。

就内部风险监管角度而言，部分会计师事务所并未真正建立有效的内部控制体系，而且现有的内部控制更多地侧重于内部管理，忽视了从整体角度进行风险监管［2］。一方面，国内现有事务所普遍实施特殊普通合伙制，在该制度下，部分合伙人在执业过程中存在着重大过失不会影响非过错合伙人，在保护非过错合伙人的过程中，也使得事务所欠缺从全局考虑风险监管，从而过于重视合伙人自己负责的审计领域；另一方面，由于不同会计师事务所内部管理框架不同，受历史发展和合伙人个人特质的影响，对风险的态度千差万别，而且内部对风险责任人的处罚方式以及惩罚轻重，同样会影响审计执业过程。

（二）风险监管方法与措施不完善

1.风险监管方法相对滞后

我国会计师事务所采取的风险监管方法存在很大的缺陷，主要表现在：第一，虽然对于风险的重视程度逐渐加强，但是现有的风险监管方法更多是原则性的，可操作性不强，对于业务执行层面的风险把控较弱，很难有效地、长期地进行风险监管；第二，部分会计师事务所，尤其是规模比较小的会计师事务所，由于承接的业务较为简单，设定的风险水平较低，例如C类审计业务（审计风险从高到低依次为A类、B类和C类），无形中容易忽视审计过程中遇到的审计风险，不重视对风险的管理；第三，当前会计师事务所对风险的控制，仍然集中于出具审计报告时高级审计经理的复核，多关注特殊事项及当期变化较大的业务事项，对业务承接前以及执行过程中的风险管理仍是薄弱之处。

2.风险监管措施有待完善

会计师事务所内部风险监管措施，主要包括三级复核制度、质量控制标准以及内部控制建设等针对内部相关风险的措施［3］。

目前，三级复核制度得到了广泛的运用，其有着明显的优势，能有效层层过滤掉审计过程中出现的风险。但是，三级复核中同时存在着自我评价和信息不对称等问题。一方面，一线执行审计业务人员的自我复核存在着自我评价的问题，而且针对发现的问题，有自我隐藏和掩盖问题的明显倾向，使得后续的复核效果降低；另一方面，审计经理层面的复核，存在着信息不对称的问题，并且由于未直接参与审计业务，而对风险项目的问询主要通过直接参与审计业务人员的回复，受到沟通的限制，同样会直接影响复核的效率和效果。

（三）风险监管人员职业素质有待提高

1.部分注册会计师专业胜任能力较低

注册会计师从事审计工作需要具备并保持应有的专业胜任能力，较高的专业胜任能力能及时发现执行审计业务过程中存在的风险，并及时处理由于专业判断失误、忽视有关风险点等导致的错误。而部分注册会计师由于个人原因，例如未系统接受会计审计专业学历教育、事务所未及时进行最新会计准则和审计准则相关培训，以及审计人员未持续更新最新知识和关注最新实务操作等，使得注册会计师对加强自身专业胜任能力的自觉性不强，并且轻视专业胜任能力对提高审计质量控制的作用，最终无法有效应对执业过程中遇到的风险，无法合理保证审计质量水平。

2.质量控制人员存在职业道德风险

当前我国部分会计师事务所的注册会计师仍存在与被审计单位进行利益勾结和串通舞弊等违反职业道德的行为。其为了个人私利与被审计单位勾结，操纵盈余信息，达到挪用资金、炒作股票等非法目的。该类事项每年都会频繁发生，部分注册会计师受到证监会和注册会计师协会的处罚，有些会计师事务所也会受到限期整改的惩戒。这类事项的发生，说明我国部分注册会计师遵守职业道德的情形仍不容乐观，此类情形必然产生高风险和低质量的审计结果。

二、基于风险监管的审计质量控制对策

（一）加强会计师事务所风险监管制度建设

完善的风险监管制度框架是防范风险的拦截网，从制度层面建立相应的风险防范体系，能从整体和具体工作上有效防御来自审计过程中的各种风险。

就建立健全风险监管制度而言，首先，应建立并完善审计质量内部制度体系，保持并落实到具体审计工作中，提高注册会计师对制度价值的认同感。以制度保证代替人的保证，有效发挥制度对审计质量的控制作用。其次，应完善对审计执业整个过程的监管，从审计业务的承接和审计计划的制定，到具体执行审计工作，再到审计工作底稿的编制以及最后审计意见和审计报告出具的整个过程，都要进行监督和管理，做到对事前、事中与事后审计风险监管的全覆盖。其次，针对审计违规行为的处罚，除了遵循相关法律的规定，事务所内部也应切实建立相应的处罚规定，增强对注册会计师审计违规行为的惩戒力度，在会计师事务所内部形成遵守职业道德的文化氛围。最后，应建立相应的沟通交流渠道，在及时发现风险的条件下，将风险传递到相应的管理层次，克服沟通障碍，最终达到提高审计质量的目标。

（二）健全风险监管相关方法和措施

健全的风险监管方法和措施可以为风险监管人员提供指导性意见和具体可操作性的措施，从而有效应对所面临的各种风险。

在当前风险重视程度不足的背景下，会计师事务所应及时跟随时代潮流，提高对审计业务变化的应变能力，增强对特殊事项的解决能力，切实降低各种风险，提高审计质量。在提高会计师事务所对风险认识的基础上，应借鉴COSO发布的《企业风险管理框架》，综合考虑各种因素，构建一套适合自身可持续发展的风险管理框架体系，对注册会计师执业过程中应对风险提供指导性的意见建议，并真正贯彻落实。

而针对审计业务全流程，会计师事务所应建立应对风险的具体方法和措施，强化审计业务委托书、审计计划和审计工作底稿的功能，充分发挥其规范监督的良好作用。同时应切实落实三级复核制度对降低审计风险的作用，建立有效的沟通机制，降低一线审计人员与高级审计经理之间的信息不对称程度，让制度成为控制风险和提高审计质量的主要工具。

（三）提高会计师事务所从业人员的专业胜任能力和职业道德素养

审计质量是审计工作的“生命”，会计师事务所从业人员的综合素质关系到审计工作的效率和效果。会计师事务所应在把好选人关的基础上，提供多种途径保证审计人员的专业胜任能力，例如定期举办各种培训教育活动，将最新审计理论和实践传递到每一个审计人员等。此外，注册会计师作为审计工作的具体负责人，应保持持续的专业胜任能力，例如及时获取最新的会计准则和审计准则，自觉接受继续教育等各类培训，以此来增强审计本领。

为切实防范利益冲突风险、维护注册会计师的独立性，会计师事务所应建立健全的内部职业道德规范［4］。一方面，建立相应的内部规定，防范有关联关系人员接触与其有重大利益相关的审计业务，切实防范利益冲突；另一方面，应增加对职业道德守则的宣传力度，提高注册会计师对职业道德的重视程度，切实培养较高的职业道德素养，为降低审计风险和提高审计质量提供重要的保障。