转企改制背景下国有文艺院团会计核算研究

陈海龙　叶承辉

摘要：转企改制后的国有文艺院团囿于事业单位的制度惯性，尚未建设一套适合文艺院团的企业会计制度，故而其会计信息的资源配置功能并未得到有效发挥，发展也因此受阻。江西文演集团为了深化国有文艺院团改革，力图从会计制度入手，对国有文艺院团的会计核算问题展开研究。首先，结合江西省国有文艺院团的业务模式与现存问题，分析其会计制度需求。其次，根据文艺院团的剧目创作、排练、演出等业务流程，对重点和难点事项的会计处理进行了深入探讨，提出了剧目创作适用无形资产准则、剧目排练适用存货准则的新思路，以及演出阶段特殊的成本结转方式。同时，以江西文演集团为例，对国有文艺院团的会计核算实务进行了简化案例说明。最后，从成本管控、经营决策、创作激励、市场发展等方面阐述了江西文演集团构建规范的国有文艺院团会计核算体系所取得的成效，以期为相关文艺院团的会计制度改革提供有益参考。

关键词：转企改制；国有文艺院团；会计核算；江西文演集团

0引言

近年来，全国各地按照国家部署扎实推进文化体制改革，各类经营性文化事业单位也遵循相关要求规定，陆续转企改制。文化体制改革这一重大的制度变迁旨在增强文化创造活力，促进文化产业繁荣发展。作为经营性文化事业单位的重要组成部分，国有文艺院团在文化体制改革中也不断摸索前进，致力于将自身培养成为自主经营、独立核算、自负盈亏的现代文化企业。尽管改革实践给予了国有文艺院团一定程度上的过渡性政策扶持，但想要在短期内破除转企改制背后的诸多技术障碍和发展壁垒，依然困难重重。特别地，许多转企改制后的国有文艺院团在经营管理上出现了“事不事、企不企”的尴尬局面[1]，比如会计核算标准不一、成本管理效率低下、信息决策有用性缺失等。这也进一步造成了国有文艺院团转企后主体意识欠缺、市场融入困难、绩效激励无法落实、人才流失、文化创新活力不足等问题。究其根本原因，在于国有文艺院团囿于事业单位的制度惯性，尚未建设一套适合自身的企业会计制度及与之相对应的经营管理机制。

2021年，中共中央办公厅、国务院办公厅印发的《关于深化国有文艺院团改革的意见》指出，为进一步深化国有文艺院团改革，要继续完善转企改制国有文艺院团的内部运行机制，形成具备文化企业特点、符合现代企业制度的经营管理模式。而这同样对文化演艺企业的会计核算制度提出了更高要求。一方面，可比的会计信息能够向市场传递企业运营发展情况的信号，进而强化利益相关者与企业的合作，融入市场化格局；另一方面，准确的成本收入核算，既可以让企业科学地评估文艺演出的效益，又能为企业文艺剧目的创排决策提供信息支持，使其合理配置资源。但在转企改制背景下，原国有文艺院团财务人员受事业单位会计思想影响较深，普遍存在企业会计核算不够规范、财务管控基础薄弱的情况[2]，其成本结转与收入确认的标准与方式亟待规范和统一。目前针对文化演艺企业也并没有相关会计核算方面的配套指导文件。为此，江西文化演艺发展集团有限责任公司（以下简称“江西文演集团”）拟对所属国有文艺院团会计核算方面存在的问题进行专题研究，探索国有文艺院团中行之有效的成本收入核算办法，并构建规范的会计核算体系，以期为文化演艺企业的经营决策提供准确的财务信息，并为深化文化体制改革、推动文化产业进一步发展奠定坚实的基础。

1转企改制背景下江西省国有文艺院团发展概况与会计制度需求在《国家“十二五”时期文化改革发展规划纲要》的指导下，江西省国有文艺院团的事业单位转企改制也在2012年逐步完成。但江西省国有文艺院团的转企改革之路并未取得预期效果，各文艺院团仍依赖传统财政路径，文化演艺产品的创新动力不足，社会效益与经济效益较难协调[3]。为了激发文化创作的内生动力，江西文演集团于2017年成立，江西省歌舞剧院、江西省京剧团、江西省杂技团、江西省话剧团、江西省木偶剧团先后并入。江西文演集团以省属5家文艺院团构筑起核心竞争力，推出“演艺+”集群业务模式，极大限度地拓展了文艺院团的演出场次和市场规模。当然，这也对文化演艺产品的质量提出了更高要求。高质量的文化演艺产品需要精彩的剧本、高品质的“服化道”、出色的演员、反复的排练等。文艺院团需要在上述过程中投入大额成本，但演出收入却存在一定的不确定性，故而不同的成本结转方法和收入确认标准会对企业的会计信息质量造成重大影響。如若会计信息质量较差，就不能准确评价文艺院团的经营成果，还会干扰文艺院团后续的管理决策；无法对员工进行科学的绩效考核，难以落实创新激励机制，员工积极性得不到充分调动；外部利益相关者也会质疑文艺院团所提供财务报表的真实性，商业合作无法顺利进行，市场开拓受阻。

鉴于以上原因，江西文演集团为了持续整合集团内部资源、打造文化演艺产业优势，力图从会计制度入手，充分发挥会计信息的资源配置功能，提高企业的运营效率，增强院团的发展活力。因此，江西文演集团资产财务管理部对所属文艺院团展开了深入调研，全面了解文艺剧目的创排演出流程及其涉及的经济业务，并对文化演艺产品的成本性态、收入特征进行了深入分析，采取文献研究、个人访谈、会议讨论、专家咨询等措施对其经济业务的会计准则适用提出了相应的思路和办法。

2国有文艺院团重点和难点事项的会计处理探讨

2.1剧目创作：无形资产准则的适用性分析

国有文艺院团创作新剧目应当属于其特有的研发活动[4]。在新剧目的创作活动中投入了大量人力和物力，如创作过程中发生的原著版权费、剧本稿酬，以及编剧、编辑、导演等相关人员的工资等。新剧目的成功创作，为后期剧目的表演带来了可以预计的未来经济利益流入。但是，前期巨大的成本投入和零收益，与后期平稳发生的演出收入和费用产生了极大的不对称性，不符合配比性原则。鉴于此，可根据《企业会计准则第6号——无形资产》对国有文艺院团创作新剧目的成本进行核算。创作剧目所形成的自有剧本，是可以从企业中分离或划分出来的，并能单独或与相关合同一起用于出售、转移、授予许可、租赁或交换，因此其符合无形资产的可辨认性。此外，剧目的成功创作带来了未来的演出收入，并且剧目创作发生的相关成本是能够可靠计量的，因此其满足作为无形资产予以确认的条件。

2.2剧目排练：存货准则的适用性分析

剧目创作完成后，根据剧本及相关要求，创排单位需购买设备道具，组织相关人员排练，反复打磨，以达到可供正式演出的标准。上述过程中将会发生演职人员的工资、“服化道”开支等直接费用，以及设备折旧、辅助部门等间接费用。根据《企业会计准则第1号——存货》中的定义，存货是指企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品、处在生产过程中的在产品、在生产过程中或提供劳务过程中耗用的材料和物料等。对于文化演艺企业而言，最主要的经营活动就是提供文艺演出服务，而文艺演出服务来源于文艺院团前期排练形成的成熟的文化演艺能力。因此，剧目排练可以视作文化演艺企业特有的生产活动，其排练形成的文化演艺能力，也成为文化演艺企业日常经营中以备出售的“产成品”，故剧目排练过程中的有关成本符合存货的定义。此外，剧目排练成熟将带来未来演出收入的经济利益流入，并且剧目排练阶段发生的相关成本是能够可靠计量的，因此其满足作为存货予以确认的条件。

2.3剧目演出：特殊的成本结转方式

剧目创排完成并达到可演出状态后，创排单位向客户提供演出服务，在节目彩排、正式表演等环节仍要发生一系列成本费用。在演出结束后，依据合同中可区分的单项履约义务（如不可明确区分，则视为整体），将已履约完毕的部分确认收入。此时，文化演艺企业除了上述演出阶段一系列费用的结转，还面临在剧目排练阶段所形成存货的结转。为了较好地遵循成本收入配比原则，江西文演集团将提供演出服务时发生的一系列相关成本费用，依照演出时间的一致性结转相应成本，而将剧目排练阶段所形成的存货，依照演出剧目收入与费用的因果关系，采用“计划收入比例法”结转成本。

“计划收入比例法”，即以剧目可行性分析中预计总收入部分为基数，以累计确认的收入占预计总收入的比例作为计划收入比例，将剧目排练阶段所形成存货初始总额乘以计划收入比例作为应结转的主营业务成本。首先，在每个会计期末，创排单位应对创排剧目的预計总收入进行合理预期测试，当有确凿证据证明剧目预计总收入有明显变化时，创排单位应重新编制收入、成本及毛利预测表并填写剧目经济指标确认单；其次，创排单位以调整后的预计总收入为基数，重新计算计划收入比例，再按新的计划收入比例计算该剧目应结转的成本；最后，创排单位依照现在理应结转的成本计算其与该剧目已经结转成本之间的差额，并根据该差额调整“主营业务成本”和“存货”。此外，创排单位存在以下两种情形时，应将该剧目的“存货”余额在当期一次性全部结转至“主营业务成本”：一是有确凿证据表明该剧目已结项停演，不再产生收入；二是剧本创排完成后，在演出过程中连续两年未实现演出。

3国有文艺院团多业务情境下的会计核算案例解析

江西文演集团某院团于20×0年3月通过公司会议研究决定，同意A歌剧剧目立项，可行性研究分析报告中预计总收入为1000万元。20×0年4—6月为剧目创作期，发生外购著作权、剧本编排等费用180万元，并于7月完成了版权注册登记，核算企业确定摊销期为3年。20×0年7—12月为剧目排练期，发生基本生产成本50万元和辅助生产成本50万元，并且剧目达到正式演出标准。按实际演出及合同情况，于20×1年确认收入400万元，发生基本生产成本150万元和辅助生产成本50万元。20×1年末因市场环境发生变化，核算企业重新对该剧目的预计总收入、预计总成本进行测算调整，调整后预计总收入为900万元。20×2年确认收入300万元，发生基本生产成本150万元和辅助生产成本50万元。20×2年末，因剧目自演出以来取得良好的社会效益，演出效果显著，核算企业再次对该剧目的预计总收入重新进行测算，测算后预计总收入为1100万元。20×3年确认收入350万元，发生基本生产成本和辅助生产成本分别为100万元和50万元，项目结项。如无特别说明，以下数据单位为万元。

核算企业按照剧目创作、排练及演出3个阶段分别进行会计核算。

（1）20×0年4—6月：剧目创作阶段。

借：生产成本——基本生产成本——A剧目180

贷：银行存款/应付职工薪酬等180

（2）20×0年7—12月：剧目排练阶段。

20×0年7月完成版权注册登记，无形资产按3年期摊销，采用年限平均法，排练期间发生各项费用合计100万元（基本生产成本和辅助生产成本各50万元）。

20×0年7月完成版权注册登记，确认无形资产：

借：无形资产——A剧目180

贷：生产成本——基本生产成本——A剧目180

20×0年7—12月无形资产摊销：（180/3）/12×6=30（万元）。

借：生产成本——无形资产摊销——A剧目30

贷：累计摊销——A剧目30

确认排练期间发生的各项费用100万元，计入生产成本：

借：生产成本——基本生产成本——A剧目50

生产成本——辅助生产成本——A剧目50

贷：银行存款/应付职工薪酬等100

剧目达到正式演出标准，确认库存商品：

借：库存商品——A剧目100

贷：生产成本——基本生产成本——A剧目50

生产成本——辅助生产成本——A剧目50

（3）20×1—20×3年：剧目演出阶段。

20×1年全年A剧目无形资产的摊销：

借：生产成本——无形资产摊销——A剧目60

贷：累计摊销——A剧目60

20×1年，按合同及演出情况确认收入400万元，本年度演出阶段发生生产成本200万元。

借：银行存款等400

贷：主营业务收入——A剧目400

借：主营业务成本200

贷：生产成本——基本生产成本——A剧目150

生产成本——辅助生产成本——A剧目50

结转此前已摊销的A剧目无形资产：

借：主营业务成本90

贷：生产成本——无形资产摊销——A剧目90

计算该剧目按计划收入比例法来确认本次结转的库存商品A剧目：100×400/1000=40（万元）。

借：主营业务成本40

贷：库存商品——A剧目40

20×1年末，重新对A剧目预计总收入进行预测，预计总收入调整为900万元。确认本次需补结转的库存商品A剧目：100×400/900-40=4.44（万元）。

借：主营业务成本4.44

贷：库存商品——A剧目4.44

20×2年全年A剧目无形资产的摊销：

借：生产成本——无形资产摊销——A剧目60

贷：累计摊销——A剧目60

20×2年，剧目演出按合同及演出情况确认收入300万元，本年度发生生产成本200万元。

借：银行存款等300

贷：主营业务收入——A剧目300

借：主营业务成本200

贷：生产成本——基本生产成本——A剧目150

生产成本——辅助生产成本——A剧目50

结转本年摊销的A剧目无形资产：

借：主营业务成本60

贷：生产成本——无形资产摊销——A剧目60

计算该剧目按计划收入比例法来确认本次结转的库存商品A剧目：100×300/900=33.33（万元）。

借：主营业务成本33.33

贷：库存商品——A剧目33.33

20×2年末，根据演出情况有确凿证据对该剧目的预计总收入进行重新预测，预计总收入调整为1100万元。确认本次需补结转的库存商品A剧目：100×（400+300）/1100-44.44-33.33=-14.13（万元）。

借：主营业务成本-14.13

贷：库存商品——A剧目-14.13

20×3年A剧目剩余无形资产的摊销：

借：生产成本——无形资产摊销——A剧目30

贷：累计摊销——A剧目30

20×3年，剧目演出，按合同及演出情况确认收入350万元，本年度发生生产成本150万元。

借：银行存款等350

贷：主营业务收入——A剧目350

借：主营业务成本150

贷：生产成本——基本生产成本——A剧目100

生产成本——辅助生产成本——A剧目50

结转本年摊销的A剧目无形资产：

借：主营业务成本30

贷：生产成本——无形资产摊销——A剧目30

20×3年底，虽说实际总收入1050万元与预计总收入1100万元并未达到一致，但由于该剧目关闭不再出演，故将A剧目库存商品余额全部结转成本：100-44.44-33.33+14.13=36.36（万元）。

借：主营业务成本36.36

贷：库存商品——A剧目36.36

4结语

江西文演集团所属各国有文艺院团依照上述思路对相应日常业务活动进行账务处理，使得有关成本的归集和结转及收入的确认与计量更为准确，已经逐步形成了一套完整且行之有效的会计核算体系。该会计核算体系的规范化建设不仅提升了国有文艺院团的会计信息质量，而且在以下5个方面产生了突出成效：一是清晰的成本归集为企业成本管控提供了数据基础，从而评价不同部门的运营效率有据可循；二是针对剧目的演出效益波动能够做到及时响应，以便对存在的问题进行快速处理，也为后续剧目创排项目的可行性分析、效益预测提供了决策参考；三是无形资产与库存商品的合理摊销及结转大大提高了文艺创作团队的积极性，使其不再担心前期高成本的创新投入影响自身的绩效考核，科学的业绩评价制度激励了更多高质量文化演艺产品的创造；四是规范、可信的会计信息加强了相关信贷支持机构与商业合作伙伴对国有文艺院团的认同感，使得国有文艺院团更快地融入多元市场；五是助力江西省国有文艺院团成为合格的文化市场主体，也进一步深化了国有文艺院团的体制改革，推动了江西省文化产业的发展。

参考文献[1]王琼，付从荣.事业单位实行企业会计核算的可行性论证：以中直文艺院团为例[J].高等函授学报（哲学社会科学版），2012，27（10）：29-31.

[2]张丽丽，徐焕章.陕西省文艺院团财务管理问题与对策[J].西安航空学院学报，2015，33（2）：43-46.

[3]李晓浩，练红梅，王玉琦.国有文艺院团的体制改革与实践探索：以江西文化演艺集团为例[J].江西社会科学，2022，42（6）：186-196.

[4]宋瑞.新准则下文化传媒企业会计核算探析：以乐视网为例[J].财会通讯，2016（28）：71-73.

收稿日期：2023-05-12

作者简介：

陈海龙，男，1988年生，硕士研究生，会计师，主要研究方向：会计信息与公司治理。

葉承辉（通信作者），男，1996年生，博士研究生在读，主要研究方向：会计理论与方法。