会计师事务所审计失败问题研究——以某集团为例

◎文/田震

货币资金作为企业资产的重要组成部分， 不仅对企业的生产经营起到支撑作用， 而且也是企业可持续发展的“命脉”。 由于企业在日常经营过程中的采购或销售业务产生的交易往往金额较大或者交易频繁， 并且过程中人为干预因素较大， 导致交易过程中的货币资金容易出现风险。本文选择A 会计师事务所对某集团有限公司（以下简称某集团）的货币资金审计为案例，分析A 会计师事务所在对某集团的审计过程中出现的问题， 站在事务所角度提出提高货币资金审计质量的方法。

一、案例简介

（一）公司简介

某集团主营业务包含煤炭、矿业等，于1989 年成立，实际控制人为H 省人民政府国有资产监督管理委员会，对某集团的业务经营范围以及承担的社会责任进行监督管理；H 能源化工股份有限公司（以下简称H 能源）拥有某集团96.01%的股份，是某集团的控股股东。

（二）案例简介

某集团2020 年2 月在债券市场发行一只10 亿元的中期票据，并在同年11 月初对外公告无偿划转包括中原银行11.57 亿股在内的5 家公司的股份，划转对象为某集团的关联方H 能化新化工材料公司， 同年已经办妥工商登记相关手续。 这一系列举措向市场传递公司有充足的资金信号。 而在2020 年11 月，其中一只短期债券构成实质性违约，某集团到期无法偿还本金及利息，导致整个债券市场发生较大波动，某城投等债券价值大幅下降，表明以国有资产为信用凭证的债券公信力地位已经开始下降。 不仅如此，在事件发生后，某集团发行的其他4 只超短融债券和1 只短融债券同时也出现实质性违约， 到期无法偿还本金及利息。 这一系列的违约事件导致投资者逐渐丧失对某集团的信心。 因为某集团违约事件对债券市场产生较大的影响， 如某城投等国有资本背书的债券价格一段时间内持续下跌， 这一事件引起监管部门和社会的高度关注。 后续证监会对该集团和会计师事务所及相关责任人员进行了处罚，证监会公告的主要情况如下：在公司成立至被证监会调查前， 某集团的资金归集调动均由控股股东H 能源控制。 具体资金的调动是由H 能源旗下的子公司——“H 能化集团财务有限公司”（简称财务公司） 控制， 某集团需要使用的资金需经财务公司审批， 无法自由支配。 由于财务公司具有资金的实质支配权， 财务公司有能力且有动机并已将上述资金用于其他项目获益。 但是，某集团仍然将上述资金在财务报表中的货币资金项目中进行披露，实质上构成虚增货币资金，在2017—2019 年期间的年度财务报表分别虚增115.27 亿元、246.44 亿元、254.14 亿元， 分别占当期资产总额的7.86%、15.15%、13.54%。

二、审计中存在的问题

（一）未全过程保持职业怀疑

审计的目的是为了提升除管理层之外的其他信息使用者对财务报表质量的信赖程度。 首先，审计过程中，职业怀疑是注册会计师开展审计的基本业务要求， 直接影响审计质量，因此，保持职业怀疑能降低审计风险。 A 会计师事务所审计项目组（下称“项目组”）在实施审计程序时，已调查到某集团的货币资金实际由财务公司管理，某集团支取资金需要经过财务公司审批。 审计准则规定注册会计师在执行实质性程序时不应当利用以前年度的审计证据。 而项目组在了解以前年度的审计报告后，认为某集团与货币资金相关的控制制度并没有发生显著的变化，因此，执行了与之前同期的审计程序，并根据得到的结果将货币资金划分为低风险领域。

其次， 对关键财务数据的变动也未保持应有的职业怀疑。 表1 中2020 年第3 季度“其他应收款”金额和增长率数据均表现得十分异常， 金额较上季度上升了114.56亿元，增长率为72.73%，其他应收款占流动资产比重增加到30.82%。 而“其他应收款”科目核算的是公司内部营业机构之间的往来款项，该数据表明在2020 年某集团内部营业机构之间的往来业务频繁， 其他应收款和银行存款等货币资金相比，流动性较差，会影响某集团日常的生产经营。 再对某集团偿债能力进行分析，某集团的短期偿债能力较弱。 从增长趋势来看，2016—2020 年，某集团的流动比率、速动比率等指标虽然在缓慢上升，但依旧没有达到企业生产经营过程中的正常水平。 例如，公司的流动比率和速动比率在五年内均处于1 以下， 而通常流动比率基准值为2，速动比率的基准值为1，这表明某集团短期偿债能力较差。 虽然某集团取得的利润基本可以覆盖其利息支出，但是息税前利润受经营风险的影响较大，尤其受2020 年突发应急事件的影响，煤炭行业线下交易受到很大影响，而由于债券发行产生的利息支付是固定的，因此某集团的偿债能力可能较弱。

表1 2016—2020 年某集团“其他应收款”指标（单位：亿元）

（二）审计程序执行不到位

审计证据的充分性和适当性为发表审计意见奠定了基础，而审计程序如何去设计和执行，直接影响审计证据的质量。 外部的审计证据往往比内部的审计证据更加可靠，因此，大多数注册会计师获取审计证据都会采取函证的方式，以此支撑审计证据的可靠性。 A 会计师事务所审计项目组同样也是如此， 并且对银行存款采用的是跟函的方式，对函证的全过程保持控制，这样比邮寄的方式更具有可靠性。 但是，对于一些在审计报告日后收到的积极式函证，注册会计师未采取合适的替代性程序，项目组仅仅通过查询财务公司系统出具的数据作为替代性程序。而登录被审计单位的系统查询的数据作为内部证据，需要验证审计证据的真实性和完整性，A 会计师事务所也未对数据的真实性进行验证。 根据审计准则的规定，如果积极式函证在审计报告日前未收到回函， 注册会计师应当考虑必要时再次寄发询证函，如果还没收到回复，应当执行替代性程序。 替代性程序的实施取决于注册会计师的胜任能力，对注册会计师的专业性要求比较高。因此，A会计师事务所审计项目组成员对于货币资金的审计很明显胜任能力不足。

（三）质量管理缺乏“控制”

会计师事务所的质量管理是其在行业中生存的关键。 按照审计准则要求，会计师事务所需要建立业务质量管理体系。 业务质量复核人员作为业务质量管理体系最为关键的一环，对整个体系起着十分重要的作用。 A 会计师事务所项目质量复核人员对项目组的复核存在疏忽，在选取项目组对作出重大判断的业务工作底稿进行复核时，没有适当评价作出重大判断的依据，也没有对得出的结论做客观性评价， 明知某集团的货币资金由H 能源下面的子公司控制， 但没有对问题审计底稿作出客观性评价。 无论在现场审计还是在质量复核过程中，整个事务所对财务公司出具的数据都未保持职业怀疑， 导致上百亿的货币资金虚增在账面上。

三、加强货币资金审计的方法

（一）保持应有的职业怀疑，重点关注异常事项

目前，一些上市公司在获取不正当利益的同时，为了逃避监管机构的处罚，采取各种各样的财务舞弊手段，形式上越来越隐秘， 这要求注册会计师要更加具备胜任能力，时时刻刻保持职业怀疑。 职业怀疑是注册会计师的一种思维方式，它贯彻于审计程序的始终。 注册会计师保持应有的职业怀疑， 就是要将职业怀疑运用到具体审计工作中。 比如，对于被审计单位提供的审计证据和资料不能轻信，需要验证数据的完整性和真实性。 对于舞弊出现的高风险领域，注册会计师应该贯彻“错误与舞弊推定”原则，坚定地采用实质性程序。 执行时要关注可能存在舞弊的各个方面，对于关键审计事项，在执行审计程序时需安排经验丰富的审计人员。 若在被审计单位获取的审计证据与执行审计程序获得的审计证据不一致时， 需要询问被审计单位，扩大审计程序的范围，不能因为金额较小而放弃必要的审计程序。

（二）提高审计人员素质，提升审计证据质量

审计报告的质量取决于审计程序设计的合理性和执行的有效性， 而审计程序的设计和执行均由审计人员完成，因此，审计人员的专业性直接影响审计程序的质量，也影响到审计报告的质量。 目前，会计师事务所由于行业特性（事务所的客户的业务遍布全国各地，在执行存货监盘等程序时审计人员需要出差），导致会计师整体流动性较大，很多人员不愿意直接来事务所工作，事务所在业务旺季招聘时不得不降低门槛， 导致招聘的人员可能专业能力不足、缺乏实物经营经验。 因此，如何使招聘到的人员具有执行具体审计业务的专业性是一个难题。 专业培训是解决上述问题的一个举措。 专业培训有多重形式，包括实地培训和理论培训，良好的培训更注重实效。 在货币资金审计过程中， 项目负责人应当指派有经验的专业人员带领新成员学习审计单位的货币资金管理办法， 再结合行业内货币资金管理比较好的企业， 建议被审计单位根据单位的实际业务量调增现金管理的限额， 每日对超额部分当日缴存银行等。 培养审计人员基本规范意识，这样才能对被审单位在风险管理过程中可能存在的问题加以甄别，提高审计人员保持职业怀疑的能力。 并且，好的培训氛围有利于加强团队凝聚力， 增强审计人员对企业文化的认同感。

（三）完善会计师事务所质量管理复核体系

首先，良好的质量管理体系建设离不开领导的重视。会计师事务所的主要负责人要对质量管理充分重视，摒弃“业务至上”的观念，对会计师事务所的晋升体系不以执行业务的收入或利润作为首要考核标准。 其次，需要对项目质量复核的过程加以管控。 项目质量复核需要留足充分的时间， 这样项目质量复核人员才能对审计工作底稿有充分的时间去审核。 并且，项目质量复核人员应当保持足够的独立性，不能和项目合伙人关系密切，应由会计师事务所进行委派。 最后，会计师事务所应当将审计质量作为业绩考核的重要标准，由项目合作人亲自评价把关，将质量管理在培训时进行重点强调，融入企业文化中，全过程规范审计人员的行为。 只有实行全过程的质量管理复核，会计师事务所才能保持可持续发展。