光伏复合项目下光伏阵列占地耕地占用税和土地使用税的研究

2023-09-04王喜军国能神东煤炭集团有限责任公司

现代经济信息 2023年14期

王喜军国能神东煤炭集团有限责任公司

对于光伏发电产业，国家先后出台了增值税、可再生能源电价附加资金补助等多项优惠扶持政策，促进了光伏产业的快速发展。2021 年，全国光伏发电新增装机容量54.88GW(吉瓦)，同比上升13.9%，截至2021 年年末，累计光伏装机容量308GW，新增和累计装机容量均为全球第一。我国正处于传统能源向新能源转型的关键时期，然而随着光伏产业的不断扩大，税收扶持力度却在逐渐减少，一方面，截至2018 年年末，光伏产业增值税即征即退50%的优惠政策到期后，税务总局未出台延续性政策；另一方面，各地光伏电价补贴纷纷下调且降幅明显，极大地压缩了光伏企业的利润空间。光伏企业占地的特殊性以及税收政策模糊性、税收征管的灵活性，导致税收成本逐渐成为制约光伏产业发展的一大障碍。

一、光伏复合项目及用地类型

光伏复合项目是指利用永久基本农田以外的农用地或未利用地，采用“光伏+”的新型发展模式，将光伏发电和农业种植、林业种植、牧业养殖、渔业养殖及其他业态一体建设的项目。光伏复合项目在上层架设光伏阵列，在下层发展农林牧渔业等，实现土地立体化增值利用，主要包括农光互补、林光互补、牧光互补、渔光互补等类型。

光伏发电项目用地包括办公场所用地、场内道路用地、集电线路用地、逆变站及变压站用地、光伏阵列用地。其中，由于太阳照射的能量分布密度小，光伏阵列需要占用巨大的面积，由此产生巨额的税收负担，并引发一系列的税收争议。

二、光伏阵列占地的特殊性

光伏复合项目下，光伏阵列占地最大的特殊性是，不会改变原用地的性质和功能。除桩基用地外，光伏阵列并不会占用土地表面，而是占用地表上方空间，实质上属于采光权占用的一种体现。

对于光伏阵列占地的特殊性，可以追溯到2017 年，《关于支持光伏扶贫和规范光伏发电产业用地的意见》中曾提到：各省在保障农用地可持续利用的前提下，研究本地区光伏复合项目建设要求和认定标准，并明确监管措施，避免对农业生产造成影响。除桩基用地外，严禁硬化地面、破坏耕作层。对于符合本地区光伏复合项目建设要求和认定标准的项目，利用农用地布设的光伏方阵可不改变原用地性质。

对此，全国各地多个省、自治区、直辖市出台了相应的通知，如安徽省、山东省、云南省、青海省、宁夏回族自治区、天津市等，对于不同类型的光伏复合项目，光伏阵列的架设高度(组件最低沿与地面或最高水位的距离)和桩基间距(列间距和行间距)均进行了明确的规定。

实践中，光伏复合项目下的光伏阵列占地，并不会改变原农用地的性质和功能，而是在原农用地功能的基础上，增加了一项新的用途，实现了土地立体化增值利用，最终形成农林牧渔业和光伏产业互补共赢的新型生态模式。

三、关于光伏阵列占地耕地占用税的争议

税收征管中，关于光伏阵列占地如何缴纳耕地占用税，税务总局层面并没有明确的政策规定或执行标准，各地区税务机关执行口径也互不统一，且税务机关与企业分歧很大，主要体现在两大方面：

(一)光伏阵列占地是否需要缴纳耕地占用税

站在企业角度，光伏复合项目下，除桩基用地外，光伏阵列占地并未破坏原农用地的性质和功能，桩基用地虽然会破坏耕地层，但与地面直接接触面积很小，且项目结束后也很容易恢复原农用地种植或养殖功能，因此，企业认为不需要缴纳耕地占用税。

站在税务局的角度，光伏阵列无论是否破坏了原农用地的性质和功能，均形成了占用耕地从事非农业建设的事实，根据《耕地占用税法》的规定，无论光伏阵列架设在耕地、林地、牧草地还是养殖水面上，均在耕地占用税征收范围内，应当缴纳耕地占用税。

典型的如河南省，2020 年5 月14 日，河南省税务局在12366 纳税服务平台关于耕地占用税的问题中答复到：目前，针对光伏企业经营农光互补项目没有特殊文件规定。如您公司占用耕地建设建筑物、构筑物或者从事非农业建设，需要缴纳耕地占用税。

(二)如需缴纳，如何确认应税面积

关于应税面积如何确认，税收征管中分歧颇多，给光伏企业和投资者造成了非常大的困扰，目前实务中主要有自然资源局认定面积征收、按全部租赁面积征收、按阴影面积征收、按桩基占用面积征收等四种方法，具体如下：

1.按自然资源局认定的实际占地面积

该种方法下并未明确应税面积的确认方法，而是交由自然资源主管部门认定，至于自然资源局按什么方法计算，通常企业也难以求证。该种应税面积确认方法不够公开透明，典型的是云南省，《云南省贯彻落实耕地占用税法实施办法》(国家税务总局云南省税务局公告2021 年第2 号)第十条规定，对未经自然资源主管部门批准的光伏板等设施占地按自然资源主管部门认定的实际占地面积确认。

2.按租赁合同全部面积缴纳

光伏复合项目中，光伏阵列占地以租赁用地方式较多，实质上属于地役权的一种体现方式。企业与农场(农户)、林场、牧场(牧民)签订合同，获得相应土地上层空间的采光权。某些税务机关以合同约定的全部面积作为应税面积，征收耕地占用税。该方法简单粗暴、易于计算，但此方法计算的税负最高，企业很难接受。

3.按光伏阵列阴影(垂直投影)面积缴纳

由于架设光伏阵列时，光伏阵列之间会留有间距，因此，某些税务机关认为，光伏阵列之间的土地未被占用且仍然保持原农用地性质和功能，不用缴纳耕地占用税，但光伏阵列占地需缴纳耕地占用税，并按阴影(垂直投影)面积为应税面积。该方法相对更合理些，但计算稍微复杂，需要根据光伏阵列的面积和倾斜角度计算，税负相对适中。典型的是内蒙古自治区，如《关于明确光伏发电耕地占用税政策的通知》(内财税[2015]915 号)第一条规定，对于光伏板阵列之间没有改变土地性质且保持原状及原有农牧业功能的土地，不征收耕地占用税。

4.按光伏阵列桩基实际占地面积缴纳

如前所述，光伏阵列架设在空中，对于光伏复合项目，无论是光伏阵列下的土地还是光伏阵列之间的土地，除桩基用地外，均不会改变土地性质且能保持原有功能，唯有桩基用地会破坏耕地层，导致土地硬化，因此，对于桩基实际占地面积，应缴纳耕地占用税，除此之外的其他土地无需缴纳耕地占用税。该方法最为合理，由此计算的税负最低，企业最容易接受。

早在2017 年，国家能源局综合司下发的《关于减轻可再生能源领域涉企税费负担的通知(征求意见稿)》(以下简称“《征求意见稿》”)中曾提到，光伏发电项目占用耕地，对光伏阵列不占压土地、不改变地表形态的部分，免征耕地占用税。非常遗憾的是，在国家能源局于2018 年4 月2日正式下发的文件中(国能发新能[2018]34 号)，删除了相关表述，不禁令光伏产业的投资者扼腕叹息。

四、关于光伏阵列占地土地使用税的诉求

无论自行获取土地还是以租赁方式占用土地，土地使用税的最终实际承受方均为光伏企业，且土地使用税作为财产税，每年均需缴纳，如果全额缴纳无异于让光伏企业雪上加霜。税收实践中，因光伏复合项目采用的是“光伏+农林牧渔业”的互补生态模式，因此，企业对光伏阵列土地使用税的诉求为享受免税优惠，即按“农林牧渔业生产用地”免征土地使用税。

这种诉求并非空穴来凤。2017 年8 月31 日，国家能源局综合司下发的《征求意见稿》中曾提到，对光伏阵列不占压土地、不改变地表形态的部分，不计入占用土地面积，免缴城镇土地使用税。虽然正式文件中删除了相关表述，但也反映出国家层面已经充分意识到光伏行业占地的特殊性和高额税负对光伏产业发展的影响，充分表现出大力发展绿色能源的决心。

除此之外，2017 年12 月4 日，内蒙古自治区也曾出台针对性扶持文件，内财税[2017]2010 号第二条规定，对光伏发电企业用地，如果土地性质属于农用地或未利用地，且被实际用于种养殖、水土保持、植被恢复的，可按条例中“直接用于农、林、牧、渔业的生产用地”免征土地使用税。该政策的出台极大的降低了自治区内光伏企业土地使用税的税负。

五、耕地占用税和土地使用税对光伏行业的影响

我国的光伏发电已经全面进入平价上网时代，光伏阵列土地相关的税收成本及税收争议，已经逐渐成为光伏发电平价上网面临的最大阻碍，也成为光伏行业投资与发展的制约因素。

首先，除内蒙古自治区外，其他省市均未明确出台光伏阵列耕地占用税的征收文件或计算方法以及土地使用税的免税政策。税收实践中，部分地方政府财政赤字严重，对于深挖税源的渴望无比强烈，一些地区税务机关直接向企业下达《税务事项通知书》，要求按全部占地面积补缴耕地占用税，给企业带来巨大的税收负担。

其次，对于按阴影面积或桩基实际占地面积征收的地区，通常只是口头答复，很少以书面形式答复，对光伏企业投资者而言具有很大的不确定性，一旦将来被追缴耕地占用税，将产生巨额的成本支出。各地税务机关执行标准不统一、执行口径灵活，给我国光伏产业的健康发展带来了很大的风险。

再次，从企业实际情况考虑，光伏发电项目前期投资金额大，回报周期长，而耕地占用税需要在建设初期一次性缴纳，对于企业来说资金压力巨大，缺乏纳税必要资金。

最后，从投资决策考虑，很多企业在项目投资预测时并未考虑耕地占用税和土地使用税，突如其来的巨额税款会使项目收益率大打折扣，甚至会使项目的投资收益濒临盈亏平衡点，使得投资决策产生颠覆性的变化，对于光伏企业的打击是致命的，极有可能使得投资者重新论证项目建设的可行性和必要性，重新履行投资决策程序，最终很可能造成项目的缓建、停建，从而使得光伏产业投资意愿严重受挫，非常不利于光伏产业的发展。

六、对光伏行业耕地占用税和土地使用税的建议

合理利用土地资源，加强土地管理，保护耕地，是耕地占用税征收的主要目的。耕地占用税属于行为税，从征收目的分析，如果某项占用耕地的行为未改变地表形态、未破坏耕地层、未改变土地性质和耕地原有功能，则不应当征收或免征耕地占用税。

对于经批准永久占用的耕地，会改变土地性质，由农用地转为建设用地，耕地的原有功能丧失，因此需要缴纳耕地占用税。对于经批准临时占用耕地或者因挖损、采矿塌陷、压占、污染等未经批准占用耕地的，虽然不会改变土地性质，但也会破坏耕地层，使得占用期间耕地的原有功能丧失或部分丧失，因此，现有税收政策规定，临时占用耕地需要缴纳耕地占用税，但在一定期间内依法复垦并恢复原状的，可以申请全额退还耕地占用税。

就光伏阵列而言，只有光伏阵列桩基用地，才会破坏耕地层，导致土地硬化，但桩基占地面积很小，只需保证光伏板阵列稳固即可，且光伏项目退出时，企业负责将土地恢复原状，该部分占地也很容易恢复原有功能。光伏阵列架设在空中，不占压土地、不改变地表形态、不破坏耕地层、不改变土地性质和原有功能，这与其他行业占用耕地从事非农业建设具有本质的区别，如果与其他行业采用同样的征收办法，则与《耕地占用税法》的立法初衷相违背。内蒙古自治区针对光伏企业出台耕地占用税优惠政策，表明其已经充分意识到光伏行业占地的特殊性。

综上所述，光伏复合项目下的光伏阵列不仅没有破坏耕地层，反而在耕地原有功能的基础上实现了土地立体化增值利用，因此，应当在税收政策上区别对待，建议税务总局充分考虑光伏行业现状和光伏发电对土地利用的影响，对光伏行业针对性出台税收支持政策，实现政策乘法效应，具体为：耕地占用税方面，对光伏阵列基座占地征收耕地占用税；对光伏阵列占用的没有改变土地性质且保持原有功能的土地，不征或者免征、减按一定比例征收耕地占用税；对光伏阵列之间没有改变土地性质且保持原有功能的土地，不予征收耕地占用税。土地使用税方面，对光伏阵列基座占地征收土地使用税；对光伏阵列以及光伏阵列之间不占压土地、不改变地表形态的部分，不予征收或者免征土地使用税，从而在最大程度降低光伏企业税收负担，让光伏企业轻装上阵，加速推动能源转型的步伐，助力双碳战略落地。