关于研发费加计扣除税会差异分析及应用

梅悦寒 辽宁正赢税务师事务所有限公司

按照扣除办法规定，企业在研发新产品、创新工艺过程中所发生的费用，如果未形成无形资产的，可以按研发费用50%在企业所得税前进行加计扣除。如果最终形成了无形资产，则可按照无形资产入账价值的1.5 倍进行摊销。同时，国家为了鼓励中小科技型企业加大研发投入、缓解资金压力，从2017—2019 年末期间，对其研发费用加计扣除的比例从50%提升到了75%。此外，为了进一步指导企业正确处理研发费用加计扣除在税收法律及会计核算准则之间的差异，于2021 年出台了国家税务总局关于进一步落实研发费用加计扣除政策有关问题的公告》。以上政策的出台不仅为科研型企业提高研发能力、技术创新能力提供了政策优惠，还为其处理税会差异提供了政策指导[1]。

一、企业研发过程与内容

(一)项目立项阶段

企业成立了研发工作部门，编制项目立项方案，并组织业务部门、专家对项目进行可行性分析论证，最终由股东大会、董事会集体决议审批后，向地方科技行政主管部门进行项目备案。

(二)向有关部门申请项目补贴经费

通常情况下，企业如果通过了立项审批后，则可向地方财政部门、科技部门申报财政补助申请，以享受国家在研发、技术创新方面的扶持优惠政策。

(三)正式进入研发阶段

企业应根据研发流程与需求，配备相当数量的研发人员，成立项目研发小组，由该团队专门负责项目的研发工作。同时，在经费方面，应按照项目研发预算，并按照时间节点办理结题。如果在预算、人员、研发目的等方面发生调整时，必须经过企业董事会、上级行政主管部门审批、备案。

(四)向知识产权部门申请专利

如果研发的新产品、新工艺符合国家专利法规定，被知识产权部门审批认可后，企业将获得专利证书，形成企业无形资产。

(五)研发项目最终验收与结题阶段

企业研发部门在完成了以上工作后，将编制结题报告，其中包括了研发经费决算报告，并通过审计对相关资金使用情况形成最终意见。将以上结题报告向股东大会、董事会集体审议后，该研发与技术创新最终完成，并由组织的专家在验收、结题报告中签名后才算项目完成。而对于涉及财政补贴的项目研发，必须聘请中介第三方专家对项目进行验收。企业如果未使用财政资金进行研发的，原则上企业可自由决定是否聘请专家进行验收，但对于重大研发项目应该由专家办理结题[2]。

二、企业研发费用扣除的具体范围

(一)从事研发工作人员的费用

费用指直接从事新产品研发、技术创新工作人员的工资、社会保险等五险一金，同时，也包括了外聘的一些专家所支出的相关费用。所谓直接人员是参与到某个研发项目的研发人员或技术人员、辅助人员，不能直接判别是否参与科研项目则不在此范围内。如果科研人员既参与到了科研项目，也参与到了其他非科研项目，企业财务人员或科研人员应详细记录其实际参与科研项目工作的时间，并将其工资费用总额在实际参与时间及非研发时间之间进行分配，如果企业无法合理、科学地分配，则无法享受加计扣除优惠政策。如果研发人员同时参与到多个科研项目的，则应按照实际工作小时数进行分摊。

(二)研发过程中直接领用的材料、动力费用

该费用主要是指企业在研发过程中所消耗的各种原材料或动力所发生的费用；对于试验产品所领用的一些模具、装备等不构成实际产品的样品、样机等购置费用；将研发的产品向有关部门进行检验所发生的费用；研发产品过程中租赁某个仪器、设备的租赁费；研发中使用的仪器、设备所发生的维护、维修、检验、检修等费用。如果以上材料费用、动力费用同时用于研发项目及非研发项目时，应按照如时间、定额等标准进行分摊，如果企业无法准确分摊的，按照税法规定则无法享受研发费用加计扣除优惠。如果企业在研发产品中实现了部分收入时，企业应将收入冲减材料领用的费用，如无法事先抵扣销售收入的，则无法进行加计扣除[3]。

(三)研发项目应分担的固定资产折旧费用

该费用是指研发产品或创新工艺时所使用的专用仪器、设备的资产折旧费用。如果某项固定资产既被研发项目所使用，又被非研发项目所使用的，则企业应按照固定资产使用时间进行分摊。如果企业未能对其进行科学、准确分摊的，则不得享受加计扣除优惠政策。扣除办法中还规定，如果某项固定资产的资产折旧符合规定的，可以使用加速折旧法将折旧额进行加计扣除。

(四)使用无形资产分摊的费用

研发项目如果在开发中使用了相关信息化软件、专利权，则应将使用的无形资产摊销额计入研发费用，允许进行加计扣除。同固定资产相同，还应将无形资产摊销额在研发项目与非研发项目之间按照使用时间进行分配，其符合规定的加速摊销额也可被允许进行加计扣除。

(五)研发过程中发生的设计费用

这些费用主要是指研发新产品过程中所发生的产品设计费用、新工艺规划费、临床试验费及勘探费等。这些费用需要是被研发产品或技术所直接领用，方可加计扣除。

(六)发生的其他费用

这些费用主要包括了与研发产品、技术创新相关的资料、翻译、会议、差旅、申请等费用。按照税收法律规定，这些杂费只允许在研发费用总额的10%内加计扣除，超出部分则不享受扣除政策。

(七)加计时需要注意的事项

如果企业成功地以研发项目获取到了财政补助收入，则应将其冲减研发费用，以冲减后的研发费用作为加计扣除的依据。再如，研发中所形成的废料及销售收入，应该作为研发费用的抵减项目，抵减后的金额作为加计扣除。如果研发形成了无形资产，则在资本化时点的选择方面与《企业会计准则》相同；至于研发失败的项目支出，税法也是允许进行加计扣除的；如果研发项目为委托研发的，受托一方不可以进行加计扣除。

三、企业研发费用加计扣除中税法与会计之间的差异分析

(一)两者之间的扣除依据不同，需要企业财务人员正确划分办公室扣除的范围

在会计核算方面，企业财务人员针对研发费用核算时，应遵守财政部《关于企业加强研发费用财务管理的若干意见》(以下简称“管理意见”)，而税前加计扣除则是依据扣除办法要求。管理意见与扣除办法之间主要存在的差异为人工费用、固定资产折旧及其他费用等方面：一是研发人员费用。按照现行税法规定，可以享受加计扣除的研发人员费用主要是指直接参与研发人员的工资、津贴等，但不包括为研发人员缴纳的五险一金，也不包括外聘工作人员的劳务费用。二是其他研发费用。按照税法规定，为了研发而发生的会议费用、差旅费、培训费等是无法享受加计扣除优惠政策的[4]。三是研发使用固定资产的折旧费用。现行税法规定，可允许加计扣除研发使用设备的折旧费用，而不包括购置固定资产的成本。

(二)研发费用加计扣除中税法与会计核算在不同阶段产生的差异

1.在会计核算原则方面

一是财务人员应对开发与研究进行清晰的界定。按照现行《企业会计准则》要求，企业在研究阶段所发生的费用应予以费用化，计入损益。而在开发阶段发生的费用，如果符合资本化条件的，应将符合条件至达到预定用途前的费用予以资本化，计入无形资产的成本。二是如果被界定为费用化的支出是无法被调整为资本化支出的。无形资产的成本只包括资本化条件以至达到预定可使用用途前的成本支出。如果某项无形资产在达到资本化前已经被费用化的支出，在未来的期间内是不允许其被调整为资本化支出的。当企业出售无形资产时，应将利差作为无形资产出售的盈亏。三是在研发阶段形成的加计扣除可抵扣暂时性差异，原则上是不允许被企业确认为递延所得税资产的。研发费用最终形成无形资产的，税收法律允许按照无形资产的1.5 倍进行摊销。这时企业会产生一定的可抵扣暂时性差异，但由于无形资产会计账面价值与计税价值之间可形成的暂时性差异会对企业所得税产生一定的影响，如果企业财务人员要对无形资产的原始入账成本进行调整，则有背于企业会计准则的历史成本原则。四是在无形资产进行摊销时，也会在摊销方法、减值准备等方面形成暂时性差异。

2.在会计科目的使用方面

目前，按照《企业会计准则》要求，企业对研发费用的会计核算应设置“研发费用”一级科目，通过二级明细科学对不同研发项目所发生的费用进行归集与核算。同时，需要企业财务人员对每个研发项目所发生的研发费用建立辅助账簿，为日后会计核算、研发项目申报、税收筹划等工作提供准确、及时的基础性资料。

四、科学使用研发费用加计扣除政策的具体措施

(一)关注研发费用加计扣除中存在的注意事项

在现实的税收管理过程中，一旦企业研发费用中原材料与固定资产折旧占比过高时，税务部门将会要求企业出具详细的说明予以解释。这就要求企业在平时会计核算时，就应养成区别生产经营用与研发使用的好习惯，例如，根据领料单作为辅助依据，并详细记录工时记录。另外，企业财务人员应关注研发费用分摊随意性的问题，特别是固定资产、无形资产摊销、研发人员工资分摊等方面。例如，企业不可只规定一个固定资产的分配比例，而不去提供、寻找相应的原始凭证作为佐证，这样将会受到税务机关的质疑。此外，虽然税收政策对于一些企业在研发失败后也可继续享受加计扣除，以达到鼓励企业参与研发活动的积极性。但企业还是要对研发活动进行科学的预测与研判，如果某一项研发项目每年都向税务机关申请加计扣除，但仍就没有完成研发目标，将会被税务机关认为是故意偷税行为。

(二)对管理制度与组织机构进行完善

1.企业应成立专门的研发机构

企业应抽调专职研发团队成立机构，由该机构专职负责研发项目方案撰写、申报、实施及绩效评价等工作。同时，研发机构还要建立研发项目实施进度台账，使财务人员可以实时地监控研发费用支出情况，保证会计核算正确性。

2.强化研发费用会计基础核算

首先，财务人员应按照研发项目进行明细核算，并建立辅助台账，保证记录的准确性。其次，注意收集、保管企业内部自制的原始凭据，为最终申报提供证据支撑。再次，应强化内部控制制度，特别是会计复核、授权审批、内部审计等措施，确保会计核算质量。

3.根据税收相关法律对原有研发费用财务制度进行修订、完善

企业财务人员应根据税收政策相关变化，对研发费用财务核算制度进行修订，特别是要注意会计核算与税收口径之间的差异。例如，某位研发人员既参加了研发项目，又从事生产经营活动时，应采取合理的方式将人员支出、直接材料、制造费用等费用在研发费用和生产经营费用之间进行分摊；并且，每个研发项目应单独核算，共同费用应合理地在每个具体项目之间分摊，不能准确区分会计核算的研发费用不能加计扣除[5]。

(三)科学申报研发费用加计扣除事项

企业财务人员应按照研发项目具体类别与内容，据实地填列《企业所得税年度纳税申报表》，并认真、仔细地计算加计扣除金额。同时，财务人员在企业所得税汇算清缴时应注意以下几点：首先，对于企业每季预缴的企业所得税，财务人员可以直接将研发支出据实扣除，不得办理加计扣除，待企业所得税汇算清缴时再申报加计扣除。其次，对两个企业共同开发或集团总部集中研发的项目，在加计扣除前应采取合理的分摊方法将本企业所负担的研发费用进行分配。

五、结语

综上所述，国家为了支持企业在研发新产品、创新工艺方面工作，出台了研发费用加计扣除优惠政策，企业应提高对该项政策的重视程度。同时，财务人员在应用政策的同时，也要理解、掌握研发费用加计扣除在税收法律与会计准则方面存在的不同，强化研发费用加计扣除的应用，并通过制度完善、科学申报等措施来真正实现降低企业税收负担的目标，为企业扩大再生产、研发新产品提供基础。