医院内部审计文献回顾与展望

陈双 （南京审计大学金审学院 江苏南京 211815）

2017 年11 月国家卫生和计划生育委发布的《卫生计生系统内部审计工作规定》、2018 年6 月中央办公厅发布的《关于加强公立医院党的建设工作意见》、2022 年3月国家卫生健康委印发的《进一步加强卫生健康行业内部审计工作若干意见的通知》等系列文件对医院管理以及内部审计工作提出了新任务和新要求，也为医院内部审计工作提供了制度上的保障，极大地促进了医院内部审计的发展，带动了理论界对医院内部审计的研究，并取得一定的研究成果。本文梳理并回顾了我国2015—2022 年医院内部审计相关的重要文献，以期为未来进一步的理论探讨和实务研究提出相关建议。

一、医院内部审计文献统计

本文使用中国知网中“期刊”的高级检索工具，将“医院”“内部审计”作为主题，“2015 年”到“2022 年”作为检索时间区间，共检索出2 413 条结果。整体来说，医院内部审计一直是研究的热点，然而发表在核心期刊上的相关文章数量较少：剔除部分篇幅较短、书评及与内部审计相关度不大的文献，共筛选出65 篇论文刊登在14 种核心期刊上。其中，25 篇、约占38%比例的论文发表在《卫生经济研究》上，有18 篇、约占28%发表在《中国卫生经济》上，其他期刊上关于医院内部审计的论文数量较少，大部分在1 到3 篇。

关于文献研究方法。在开展医院内部审计相关研究时，学者主要采用的是规范研究方法，实证研究类文章相对较少，这主要和医院内部审计应用情况是医院内部数据，并没有进行信息披露有关，但随着医院内部审计信息披露的持续丰富，理论界和实务界对医院内部审计效果的认知更深刻，实证研究可能成为未来的研究方向。

关于研究内容。近几年我国医院内部审计研究的主题围绕在“内部审计机构、职能、范围、技术方法、现状对策和建议”以及一些前沿热点问题上。以下将从中选取一些代表性的文献，回顾各个主题的研究情况。

二、医院内部审计的文献内容分析

（一）机构及职能实现

1.内部审计机构。赵卫群（2018）探索了公立医院内部审计设置的模式：构建独立的内部审计部门，由公立医院最高权力部门党政联席会议直接负责，最大程度提高内部独立性和权威性。陈赟（2019）从增强审计独立性角度考量，认为医院内部审计对医院党委负责更顺应时代形势，分管领导的选取由高到低排序为：院长>纪委书记>书记>副院长>总会计师。傅黎瑛（2016）根据国外医疗机构近40 年的审计会员会治理情况和我国上市公司10 多年的审计委员会制度经验，探究了我国公立医院设置审计委员会的实际需求和可行供给，并针对我国公立医院的情况，就审计委员会制度的实施提出自己的看法。尹丽叶（2021）提出在医院理事会和监事会下设审计委员会，内部审计部门设在审计委员会之下，能有效增强内部审计的治理地位，进而完善治理机制，强化内部监督。

2.职能及实现。《卫生计生系统内部审计工作规定》第二条表明，内部审计是卫生计生系统内部审计机构和审计人员对本系统、本单位展开的一种独立客观的监督、评价和咨询活动。监督职能监察和督促医院工作人员履行职责；评价职能在监督职能的基础上判定医院的决策方案有没有根据计划实施；咨询职能是新加职能，是在事前和事中阶段对经济事项表达咨询建议（苏永萍，2021）。新医改背景下，公立医院完善治理应放在首位，内部审计是公立医院治理的重要部分，要发挥其应有的效用，维护国家法律、推动内部控制健全和完善、促进绩效提升（赵卫群，2017）。可以通过搭建公立医院内部审计机构战略地图框架，充分发挥医院内部审计在“看病难，看病贵”等医疗社会问题中的监督、评价、咨询等治理功能，从而实现费用遏制和进行服务绩效评价（傅黎瑛，2015）。医院内部审计作用的发挥并非独立进行的，应整合医院内部审计、国家审计、外部审计各层级的审计力量，通过三者的协调和补充，避免重复工作，提高审计监督整体效能（周蔚萱，2017）。公立医院内部审计与国家审计进行协同时，医院内部审计应重点关注对医院进行全方位监督和管理，内部审计作为风险防线，要强化对内部控制的评价和风险管控，实现审计监督常态化；国家审计要监督医院内部审计是否根据下达的政策合法合规地对医院实施全方位的审计监督工作（李宵，2021）。另外，医院内部审计和纪检监察目标相同、职能一致、信息共享，因此可以实现耦合联动，具体可以从制度、资源、技术三个角度搭建两者的耦合联动路径（孙玉军，2021）。

（二）医院内部审计范围与技术方法

1.审计范围。《卫生计生系统内部审计工作规定》第九条认为各部门、各单位内部审计机构主要职责包括：重大政策执行、医院发展目标完成情况审计；预算执行和财务收支、工程建设、采购、国有资产管理及其他所有经济活动事项审计；领导干部经济责任审计；内部控制评价及风险管理审计；其他审计。

（1）重大政策执行、医院发展目标完成情况审计。陈赟（2019）认为医院内部审计应该涵盖公益性审计和绩效审计，公益性审计关注新医改诸项指标开展的情况，对医院医改政策执行和医改目标达成情况进行评价；绩效审计是对医院绩效评价和院长绩效考核指标开展审计，以促进医院改进服务和提升质量管理水平。

（2）经济活动事项审计。余廉（2017）对广西公立医院建设项目跟踪审计实施现状、效果以及存在问题进行了调查分析，认为要改善规章制度和程序规范，重视医院内部审计队伍建设，加强委托跟踪审计质量和效果的监督评价。目前我国大型公立医院在实践中，医院工程内部审计侧重工程造价的审计，审计服务职能在管理部门决策、管理方面提供的作用未能有效发挥（刘平，2018）。应进行资产后评价审计，从资产增减、效益增加、目标实现三个方面，对资产从购入、使用乃至整个生命周期做出系统梳理和评价。

（3）领导干部经济责任审计。孙磊（2020）在文献研究法和德尔菲法的基础上，构建了公立医院领导干部经济责任审计评价体系的共性指标库和个性指标体系，以期为制定相关政策和开展实践工作提供借鉴。

（4）内部控制评价及风险管理审计。《行政事业单位内部控制规范（试行）》（财会［2012］21 号） 将合同管理列为医院风险评估和内部控制的重点关注领域，要求充分发挥内部审计在内部控制中的作用。崔静（2017）和孟珂羽（2019）针对单个医院进行调查，认为案例医院在合同管理中存在问题，并提出要充分发挥内部审计在合同管理中的监督职能，对合同管理进行全过程。解媛媛（2020）调查了上海市某甲等公立医院2019 年经济合同内部审计状况，表明医院要进一步对合同审计风险问题进行精确定位。

（5）其他审计。其他审计包括医院制度、流程和内控审计；医院后勤服务外包项目审计；临床、医技科室管理情况审计（陈赟，2019）。余平等（2021）以某三甲医院为例，探讨医院后勤外包业务内部审计的关注点，提出风险控制的策略。

2.审计技术与方法。大数据时代，医院智能化使得智能内部审计的实施变得很有必要，有研究将医院智能内部审计方式和技术作为突破口，归纳国内外文章进而评述智能内部审计方式的当前研究状况，还对持续审计技术、EPC 审计流程模型以及多准则模型的落实路径进行了阐释。顾霞（2019）借助HRP 搭建了医疗机构内部审计信息化系统，并介绍了该系统在某医院的具体应用。陈赟（2019）探索了互动式审计、在线审计、问卷评估法、精准分析法四种审计方法的运用。

（三）医院内部审计现状及对策建议

1.医院内部审计现状。有诸多学者针对近几年我国医院内部审计的现状展开了研究。总结来说我国医院内部审计问题体现在机构设置、内部审计主体、业务类型、审计实施几个方面。（1）从机构设置看，部分医院内部审计机构设置时职责定位不清，缺乏多样性，聚焦于监督职能疏忽评价和咨询职能的发挥；独立性缺乏，目前大多数医院内部审计部门隶属于总会计师或分管院长，容易造成自我决策、自我执行、自我监督的境况；资源配置不足；内在动力不强。（2）从内部审计主体看，部分医院内部审计观念落后，知识结构不完整。一些医院高层领导忽视内部审计，对内部审计的支持力较低，没有建立健全内部审计制度。医院内部审计人员和工作人员对内部审计的价值认识浅薄，且综合素养和综合业务水平较低，高层次、复合型人才匮乏。（3）从业务类型看，目前大部分医院内部审计仍然存在审计内容单一、审计范围狭窄等问题，审计工作的重点仍然集中于监督财务收支的真实性和合法性，对怎么开展效益审计缺乏充分的认识。（4）审计实施不规范。例如：医院内部审计依据存在交叉和缺失问题，不能针对性地审计；年度内部审计没有提前制定计划；审计人员和审计对象之间没有进行充足的沟通；医院内部审计技术保障不到位，审计数据的信息化处理水平较低；质量控制制度不完善；内部审计意见采纳度不高，整改措施执行力不足等。

2.建议。（1）针对机构设置。内部审计机构或人员应隶属于单位权力部门或主要负责人，以保障内部审计的独立性（王璇，2017），不能为了增加服务建议功能去帮助落实相应建议，而违反内部审计独立性原则（崔静，2019），要充分发挥评价与服务职能，寓监督于服务，应明确内部审计与财务监督、纪检监察业务的侧重点，保持内部审计独立性（苏永萍，2021）。（2）针对内部审计主体。医院领导的强有力支持可以为内部审计有条不紊地运行创造环境基础（邬华琼，2016），要逐步健全内部审计制度，分清和细化内部审计责任（王娟，2017），同时加强对内部审计工作的宣传，引导各部门强化对内部审计的认识（赵中华，2015），从专业技能、思想和政治素养角度做好在职审计人员的培训工作（郭玉宁，2017），增加审计人才梯队的异质性，吸收不同专业背景人才以相互协助（尹丽叶，2021）。（3）针对业务类型。要拓展审计内容，促进审计实践从“财务型”向“效益型”转变（苏永萍，2021），应将效益审计作为医院内部审计工作的重点，着重监管合同管理，把握重大经济决策事项的侧重点（崔静，2019）。（4）针对审计实施。医院内部审计机构和信息中心应通力协作以研发适合医院的审计软件，从审计制度、审计实施前、审计过程、审计结束四个方面健全内部审计质量控制体系（王璇，2017），不断推进计算机在医院审计工作中的应用，逐步形成联网审计（尹丽叶，2021），加快推动医院内部审计信息化，搭建互联互助机制（刘颖，2017）。审计整改是放大审计监督成效的关键抓手，因此需要建立内部审计整改制度，明确审计整改责任人、加强审计部门与纪检监察、组织人事等部门之间的沟通协调与信息共享，完善审计整改长效机制（苏永萍，2021）。

（四）前沿热点研究

1.医院风险导向的内部审计研究。风险导向审计在卫生计生系统处于摸索阶段，构建和推行都比较迟缓，尚需政策法律支持和现代审计理论指导，体现在风险识别方法不完善、风险识别机制和评估标准不健全，因此需要进行完善从而引导内部审计人员有效识别和评估重大风险（苏莉民，2016）。公立医院在采用风险导向模式展开审计后，可以提高审计独立性，优化审计资源的配置，提高审计效率和效果（王璇，2017）。为充分发挥医院内部审计的增值作用，可以公立医院具体情况作为落脚点，通过“业审融合”对医院价值链关键环节进行重新塑造（顾霞，2018）。另外，考虑到公立医院内部审计和管理会计的增效作用，医院内部审计增值职能的实现需要借助于风险导向内部审计模式（臧芝红，2018）。

2.大数据背景下医院内部审计相关研究。大数据技术有助于医院内部审计工作提质增效，然而不管是理念上还是实践角度，将大数据技术运用于医院内部审计的发展较为滞后。有学者针对医院内部审计大数据技术运用情况展开了调研，调研发现，医院展开大数据审计存在着一定阻碍，具体包括：系统之间存在“信息孤岛”，互联互通不够、数据共享不足；大数据平台建设不健全；主要运用office等通用软件，大数据审计方法和手段落后；大数据审计人员储备量不够（龙翔凌、吴露等，2022；于俊红、李萍等，2022）；基础数据完整度、准确度、和规范度低，且数据申请流程漫长影响时效（陈怡璇、黄钰菁，2021）。

三、研究展望

2015—2022 年，我国学者针对医院内部审计展开的研究相比于之前阶段，部分研究主题的深度和广度取得了较大的进步，这丰富了我国医院内部审计的理论体系，但是进行实证研究的文章占比不高、部分关于热点问题的研究成果也不多，将来可从以下几个角度进行更深刻的探讨。

（一）针对医院内部审计高质量发展路径的研究

2021 年6 月，国务院办公厅印发《关于推动公立医院高质量发展的意见》（国办发［2021］18 号），要求公立医院不断创新管理体制和运营模式，逐步向科学化、精细化管理转变，实现高质量发展目标。党的二十大报告提出的“促进医疗资源扩容和区域均衡布局”“深化以公益性为导向的公立医院改革”，为公立医院建设、改革与发展指明了方向，提供了根本遵循。在中国式现代化的进程中，随着公立医院高质量发展的不断推进，公立医院内部审计面临着新的要求和挑战。医院内部审计如何转型，如何实现其自身的高质量发展，从而推动医院高质量发展，是在未来的研究中需要探索的。

（二）针对我国医院内部审计范围的研究

医院内部审计涵盖面仍稍显狭窄，当前的研究侧重于经济活动事项审计、合同管理审计，诸如重大政策执行、事业发展目标完成情况审计、风险管理审计等相关研究寥寥无几。公立医院内部审计的宗旨不仅仅在于促进医院完善治理，还需要关注对民生福祉的增进。所以未来的研究要立足于中国式现代化发展要求，根据医院的具体状况，扩大医院审计范围。

（三）针对医院内部审计技术的研究

2020 年国家卫健委等印发的《关于加强公立医院运营管理的指导意见》（国卫财务发［2020］27 号）要求公立医院强化信息支撑，利用数据分析技术，构建运营数据仓库，提升决策质量。在信息技术飞速发展的大趋势下，探索现代内部审计技术以适应信息化要求很有必要。未来的研究可以梳理并探析现代内部审计技术的类型、特征、优缺点和适用范围，也可以结合典型案例重点探讨连续审计、EPC 审计流程模型、互动式审计等满足信息化和大数据时代要求的审计技术，并和新兴审计理念如医院全覆盖审计、医院风险导向审计、医院内部审计价值增值、医院业审融合构建等结合在一起进行研究。

鉴于当前关于医院内部审计的研究大部分是规范性研究，以实际案例作为切入点进行研究相对来说还是比较少，且开展研究时多是围绕内部审计这一单一主题展开，和医院管理其他方面的结合较少，系统性不强、关联度不高。因此，未来从各个角度展开研究时，要运用实证研究方法比如案例分析法、调研分析法等结合医院具体情况展开，并探究如何与医院其他内部管理进行耦合，以使医院内部审计相关研究更具象化。